В наш адрес от Вас был направлен запрос на консультацию следующего содержания:
В связи с расторжением договора аренды офиса в Санкт Петербурге планируется продажа и утилизация большого количества основных средств - мебель, лабораторное оборудование, компьютерное оборудование.
В связи с этим у нас возникли следующие вопросы:
В ответ на Ваш запрос сообщаем:
Проведение оценки объектов оценки является обязательным только в случаях, указанных в ст. 8 Закона № 135-ФЗ. Поскольку операции по продаже ОС в связи с расторжением договора аренды офиса в данной статье не указаны, проведение оценки при продаже данных ОС не требуется.
Для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен (п. 1. ст. 105.3 НК РФ).
Понятие рыночной стоимости, применяемое в оценочной деятельности, имеет вероятностный характер и не во всех случаях учитывает возможность реального совершения сделки на соответствующих условиях. Поэтому рыночная цена, указанная в договоре между сторонами, не являющимися взаимозависимыми, может отличаться от цены, указанной в отчете об оценке.
При этом обращаем внимание, что стороны, не являющиеся взаимозависимыми, не обязаны подтверждать рыночную стоимость отчетом об оценке рыночной стоимости, поскольку отчет об оценке рыночной стоимости принимается в качестве доказательства по спорам, связанным с корректировкой налоговой базы между взаимозависимыми лицами.
Согласно ст. 8 Федерального закона от 29.07.1998 г. № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» (далее – Закон № 135-ФЗ) проведение оценки объектов оценки является обязательным в следующих случаях:
в случае вовлечения в сделку объектов оценки, принадлежащих полностью или частично Российской Федерации, субъектам Российской Федерации либо муниципальным образованиям, в том числе:
при возникновении спора о стоимости объекта оценки, в том числе:
Таким образом, проведение оценки объектов оценки является обязательным только в случаях, указанных в ст. 8 Закона № 135-ФЗ. Поскольку операции по продаже ОС в связи с расторжением договора аренды офиса в данной статье не указаны, проведение оценки при продаже данных ОС не требуется.
Для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен (п. 3. ст. 105.3 НК РФ).
До 2012 года полномочия налоговых органов по проверке правильности применения цен определялись нормами п. 2 ст. 40 НК РФ.
Начиная с 01.01.2012 г. часть первая НК РФ дополнена разделом V.1 «Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании».
Новой редакцией НК РФ введено понятие «контролируемые сделки» и установлена обязанность налоговых органов осуществления контроля соответствия цен только в отношении контролируемых сделок. В соответствии с п. 1 ст. 105.14 НК РФ в целях НК РФ контролируемыми сделками признаются только сделки между взаимозависимыми лицами (и сделки, приравненные к сделкам между взаимозависимыми лицами), с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей.
Контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, не может быть предметом выездных и камеральных проверок (абз. 3 п. 1 ст. 105.17 НК РФ). На основании п. 2 ст. 105.3 НК РФ он может осуществляться ФНС России посредством проведения мероприятий налогового контроля в порядке, установленном главой 14.5 НК РФ.
Несмотря на то, что действующие нормы НК РФ сузили круг контролирующих органов, наделенных полномочиями по контролю цен, применяемых в сделках между взаимозависимыми лицами и ограничили сферу проведения такого контроля специальным перечнем сделок, отвечающих определенным в законе критериям (контролируемые сделки), налоговые органы при проведении камеральных и выездных налоговых проверок могут проверить отклонение цены от рыночного уровня в сделке, не являющейся контролируемой.
В п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и ст. 269 НК РФ, утвержденного Президиумом ВС РФ 16.02.2017 г. указано, что отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды.
Отличие примененной налогоплательщиком цены от уровня цен, обычно применяемых по идентичным (однородным) товарам, работам или услугам другими участниками гражданского оборота не может служить самостоятельным основанием для вывода о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, возникновении у него недоимки, определяемой исходя из имеющейся ценовой разницы, поскольку судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности.
Как показывает анализ судебной практики, если налоговый орган выявляет отличие примененной налогоплательщиком цены от рыночного уровня, но при этом совокупность обстоятельств, позволяющих сделать вывод о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды отсутствует (взаимозависимость сторон сделки, создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, использование особых форм расчетов и сроков платежей и т.п.), то данное отличие примененной цены не может служить самостоятельным основанием для вывода о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
В этом случае, суды признают неправомерными доначисления налоговым органом налога на прибыль и НДС, и встают на сторону налогоплательщиков. Примером тому служат постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 30.04.2019 г. № Ф08-2491/2019 по делу № А63-21683/2017, постановление Арбитражного суда Московского округа от 26.12.2018 г. № Ф05-20550/2018 по делу № А40-181940/2017.
В Постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 30.04.2019 г. № Ф08-2491/2019 по делу № А63-21683/2017 суд поддержал налогоплательщика, поскольку налоговым органом не представлены надлежащие доказательства, свидетельствующие о том, что действия предпринимателя направлены исключительно на искусственное создание условий для получения необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения налоговой базы в отсутствие реальных хозяйственных операций.
В Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 26.12.2018 г. № Ф05-20550/2018 по делу № А40-181940/2017 суд отменил доначисления налога на прибыль, пеней и штрафа в связи с занижением дохода от реализации земельных участков взаимозависимому покупателю в связи с их продажей по цене, отличающейся в несколько раз от рыночной цены, определенной по заключению эксперта. Суд указал, что отличие примененной цены от уровня цен, обычно применяемых по идентичным (однородным) товарам, работам или услугам другими участниками гражданского оборота, не может служить самостоятельным основанием для вывода о получении обществом необоснованной налоговой выгоды, возникновении у него недоимки, определяемой исходя из выявленной ценовой разницы.
Аналогичную позицию озвучил суд и в постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 19 июня 2020 г. № Ф06-62829/2020. Он указал, что налоговый орган не доказал наличие в действиях налогоплательщика признаков недобросовестности и наличия взаимозависимости между сторонами спорной сделки, а также факта многократного отклонения цены сделки от рыночного уровня.
В п. 7 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и ст. 269 НК РФ, утвержденного Президиумом ВС РФ 16.02.2017 г. суд указал, что используемое в оценочной деятельности понятие рыночной стоимости определено ст. 3 Закона № 135-ФЗ как наиболее вероятная цена, по которой объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства.
Поэтому понятие рыночной стоимости, применяемое в оценочной деятельности, имеет вероятностный характер и не во всех случаях учитывает возможность реального совершения сделки на соответствующих условиях.
При этом отчет об оценке рыночной стоимости может приниматься в качестве доказательства по спорам, связанным с корректировкой налоговой базы в соответствии с разделом V.1 «Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании», только в установленных в данном разделе случаях. Например:
Для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен (п. 1. п.3 ст. 105.3 НК РФ).
Понятие рыночной стоимости, применяемое в оценочной деятельности, имеет вероятностный характер и не во всех случаях учитывает возможность реального совершения сделки на соответствующих условиях. Поэтому рыночная цена, указанная в договоре между сторонами, не являющимися взаимозависимыми, может отличаться от цены, указанной в отчете об оценке.
При этом обращаем внимание, что стороны, не являющиеся взаимозависимыми, не обязаны подтверждать рыночную стоимость отчетом об оценке рыночной стоимости, поскольку отчет об оценке рыночной стоимости может приниматься в качестве доказательства по спорам, связанным с корректировкой налоговой базы между взаимозависимыми лицами.
Расходы арендатора в виде капитальных вложений в арендованное имущество, которые в течение срока договора аренды (в том числе при досрочном расторжении договора аренды) не были учтены в целях гл. 25 НК РФ, не могут быть отражены в составе расходов, признаваемых при исчислении налога на прибыль организаций.
Учитывая отсутствие у Общества согласия арендодателя на проведение неотделимых улучшений, учет расходов в виде амортизационных отчислений на капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, несет в себе налоговые риски исключения налоговым органом данных расходов из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, а также доначисления штрафных санкций и пеней.
При этом обращаем внимание на то, что нормы п. 1 ст. 258 НК РФ применяются только в отношении неотделимых улучшений в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, т.е. связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества (письма Минфина России от 23 мая 2022 г. № 03-03-06/1/47515, от 3 мая 2011 г. № 03-03-06/1/280).
Если расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно положениям ст. 260 НК РФ.
Ст. 260 НК РФ определяет расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, как прочие расходы, которые признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Положения данной статьи применяются в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем не предусмотрено возмещение указанных расходов арендодателем.
Аналогичная позиция высказана Минфином России в письмах от 7 декабря 2017 г. № 03-03-06/2/81480, от 18 ноября 2009 г. № 03-03-06/1/762.
Из представленного для анализа перечня капитальных вложений в неотделимые улучшения можно сделать вывод, что данные расходы (например, проведение ремонта) могут относиться к расходам на текущий или капитальный ремонт и не иметь капитальный характер, такой как проведение реконструкции, модернизации, технического перевооружения имущества.
В связи с чем, рекомендуем провести аудит понесенных расходов с целью их квалификации как расходов на текущий и капитальный ремонт. При соответствии данных расходов понятию «расходам на текущий и капитальный ремонт» рекомендуем внести изменения в учет и отразить данные расходы единовременно в соответствии со ст. 260 НК РФ.
При этом обращаем внимание, что в соответствии с договором аренды № 040208/30 от 4 февраля 2008 г. на арендатора возлагается только несение расходов на текущий ремонт. Соответственно, часть работ, которая может быть квалифицирована как капитальный ремонт, не может быть учтена для целей налогообложения ни в составе капитальных вложений, ни в расходах на ремонт.
Поэтому рекомендуем внести изменения в п. 5.2.5 договора аренды нежилых помещений № 040208/30 от 4 февраля 2008 г. в части возложения обязанности проводить капитальный ремонт также на арендатора.
В соответствии с п. 15 дополнительного соглашения № 10 от 31.08.2018 г. к договору аренды нежилых помещений № 040208/30 от «04» февраля 2008 года работы по дополнительной отделке (далее- работы по обустройству объекта аренды) помещений объекта аренды производятся силами арендатора, за его счет. Все работы по обустройству объекта аренды производятся с письменного разрешения арендодателя.
Работы по обустройству объекта аренды не подлежат компенсации со стороны арендодателя, стоимость неотделимых улучшений арендодателем не возмещается.
Согласно представленной информации Обществом были проведены следующие расходы в арендуемое помещение:
| Наименование | Балансовая стоимость | Амортизация | Остаточная стоимость | |
| Ремонт в помещениях седьмого этажа Компании 1, инв. №00001122 | 7 491 223,19 | 6 077 784,69 | 1 413 438,50 | |
| Ремонт в помещениях седьмого этажа Компании 1, инв. №00001234 | 1 061 846,08 | 326 721,88 | 735 124,20 | |
| Компьютерная сеть (работы), инв. №00001130 | 1 492 554,01 | 1 166 906,05 | 325 647,96 | |
| Система вентиляции и кондиционирования SWDG, инв. №00001123 | 567 200,00 | 460 181,27 | 107 018,73 | |
| Система противопожарной защиты, инв. №00001121 | 539 440,00 | 437 658,73 | 101 781,27 | |
| Итого | 11 152 263,28 | 8 469 252,62 | 2 683 010,66 |
Понесенные расходы на ремонт, проведение компьютерных сетей, установку систем вентиляции и кондиционирования противопожарной защиты были квалифицированы Обществом как неотделимые улучшения, и в период действия договора аренды Обществом учитывались в виде амортизационных отчислений.
При этом письменное разрешение арендодателя на проведение неотделимых улучшений арендуемого помещения у Общества отсутствует.
Налог на прибыль:
Порядок учета расходов в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в арендованные объекты основных средств зависит от наличия согласия арендодателя. Поэтому возможны 2 варианта учета расходов:
1) согласие арендодателя отсутствует:
В этом случае арендатор, который осуществил неотделимые улучшения арендованного имущества, не получив на это согласие арендодателя, не вправе требовать от него возмещения стоимости улучшений. Об этом говорится в п. 3 ст. 623 ГК РФ.
Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в арендованные объекты основных средств включаются в состав амортизируемого имущества, только если эти улучшения были согласованы с арендодателем.
Поэтому в налоговом учете арендатора неотделимые улучшения, осуществленные без согласия арендодателя, не подлежат амортизации.
Аналогичная позиция приведена Минфином России в письме от 3 мая 2011 г. № 03-03-06/1/280.
Также в письме от 3 мая 2011 г. № 03-03-06/1/280 Минфин России указал, что в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ в целях налогообложения прибыли внереализационными доходами признаются безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.
По мнению Минфина, полученные безвозмездно по окончании срока аренды неотделимые улучшения, произведенные без согласия арендодателя, после окончания срока аренды учитываются в составе внереализационных доходов арендодателя в качестве безвозмездно полученных работ.
Так как полученные безвозмездно по окончании срока аренды неотделимые улучшения произведены без согласия арендодателя, то с учетом положений п. 1 ст. 256 НК РФ после окончания срока аренды их стоимость не влияет на первоначальную стоимость основных средств, в отношении которых они произведены.
На основании п. 16 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.
Также без согласия на улучшение арендованного помещения арендодатель может потребовать вернуть его в первоначальное состояние, ведь в силу ст. 622 ГК РФ при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (Постановление АС Западно-Сибирского округа от 03.05.2018 г. № Ф04-1197/2018 по делу № А46-1979/2017).
Форма такого согласия законодательно не установлена и остается на усмотрение сторон. Такое согласие можно оформить как дополнительное соглашение к договору аренды или включить его непосредственно в сам договор. Также согласие арендодателя может быть определено сторонами не только в виде дополнительного соглашения к договору аренды, но и в виде переписки сторон. В Постановлении Одиннадцатого ААС от 23.01.2018 г. № 11АП-18196/2017 суд принял письма в качестве доказательства соответствующих договоренностей сторон.
2) наличие согласия арендодателя:
Капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ.
Пунктом 1 статьи 258 НК РФ предусмотрено, что капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.
То есть при осуществлении с согласия арендодателя капитальных вложений в объекты арендуемых основных средств, стоимость которых не возмещается арендодателем, расходы в виде затрат капитального характера учитываются в целях налогообложения прибыли через амортизацию.
Амортизация начисляется, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эти капитальные вложения были введены в эксплуатацию, до окончания действия договора аренды.
В течение срока действия договора аренды арендатор вправе начислять амортизацию на капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия собственника имущества, в части затрат, не возмещаемых арендодателем. После прекращения договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по указанному имуществу.
Таким образом, произведенные организацией капитальные вложения в объекты арендованных основных средств подлежат амортизации только в течение срока действия договора аренды. После окончания срока действия договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по указанному имуществу.
Расходы арендатора в виде капитальных вложений в арендованное имущество, которые в течение срока договора аренды (в том числе при досрочном расторжении договора аренды) не были учтены в целях гл. 25 НК РФ, не могут быть отражены в составе расходов, признаваемых при исчислении налога на прибыль организаций.
Аналогичная позиция приведена Минфином России в письмах от 31 июля 2018 г. № 03-03-06/1/53831, от 21 марта 2011 г. № 03-03-06/1/158.
Таким образом, учитывая отсутствие у Общества согласия арендодателя на проведение неотделимых улучшений, учет расходов в виде амортизационных отчислений на капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, несет в себе налоговые риски исключения налоговым органом данных расходов из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, а также доначисления штрафных санкций и пеней.
Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. При этом передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе в целях расчета НДС признается реализацией товаров (работ, услуг).
О передаче неотделимых улучшений на безвозмездной основе можно говорить в случае, если такие улучшения производятся без согласия арендодателя либо с согласия арендодателя, но не возмещаются им.
Исходя из того, что неотделимые улучшения производит арендатор, а собственником в конечном итоге все равно становится арендодатель, специалисты Минфина считают, что передача неотделимых улучшений арендатором арендодателю по окончании договора аренды (вместе с арендованным объектом основных средств) - это передача права собственности на возмездной или безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ), то есть не что иное, как реализация для целей обложения НДС согласно п. 1 ст. 146 НК РФ.
Вычет сумм НДС, предъявленных арендатору подрядной организацией по работам, в результате которых создаются неотделимые улучшения арендуемого имущества, осуществляется в общеустановленном порядке (письмо Минфина России от 17.12.2015 г. № 03-07-11/74085).
Аналогичные выводы можно найти в арбитражной практике:
При этом обращаем внимание на то, что нормы п. 1 ст. 258 НК РФ применяются только в отношении неотделимых улучшений в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, т.е. связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества (письма Минфина России от 23 мая 2022 г. № 03-03-06/1/47515, от 3 мая 2011 г. № 03-03-06/1/280).
В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
В целях гл. 25 НК РФ к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.
Если расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно положениям ст. 260 НК РФ.
Ст. 260 НК РФ определяет расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, как прочие расходы, которые признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Положения данной статьи применяются в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем не предусмотрено возмещение указанных расходов арендодателем.
Аналогичная позиция высказана Минфином России в письмах от 7 декабря 2017 г. № 03-03-06/2/81480, от 18 ноября 2009 г. № 03-03-06/1/762
В письме от 16 октября 2007 г. № 03-03-06/2/191 Минфин России на вопрос налогоплательщика об отнесении расходов по отделке полов, стен, потолков, демонтажу и замене дверей, окон, установлению стеклянных перегородок, щитов бесперебойного питания, вентиляции, проведения кабельных сетей ответил следующее: арендатор должен самостоятельно определить, какие расходы являются расходами на ремонт арендованного помещения, а какие - капитальными вложениями в форме неотделимых улучшений в объект арендуемых основных средств, исходя из стоимости неотделимых улучшений, условий договора, составленной сметы на проведение ремонтных работ и т.д.
В Определении от 1 февраля 2021 г. № 309-ЭС20-16872 Верховный суд РФ разъяснил, что понятие улучшений арендованного имущества, в том числе улучшений, неотделимых без вреда от арендованного имущества, используется в гражданском законодательстве для целей определения прав и обязанностей сторон договор аренды (статья 623 ГК РФ) и охватывает собой любые изменения в состоянии имущества, произведенные арендатором.
Для целей налогообложения имеет значение то обстоятельство, что подобного рода улучшения могут иметь различные формы, приобретая в конкретных ситуациях не только вид ремонта (текущего или капитального), необходимого для поддержания имущества в состоянии, позволяющем использовать его арендатору, но и вид достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения имущества. В случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения имущества, исходя из пункта 2 статьи 257 НК РФ, арендованное имущество получает существенные качественные улучшения, в частности, за счет изменения своего технологического или служебного назначения, технико-экономических показателей.
Соответственно, для правильного учета производимых расходов необходимо разграничить понятие текущего ремонта, капитального ремонта и неотделимых улучшений.
В Налоговом кодексе РФ не содержится определения ни текущего, ни капитального ремонта, а также не приведено расшифровки понятия «неотделимые улучшения». Поэтому в соответствии со ст. 11 НК РФ необходимо обратиться к определению этих понятий, содержащихся в других отраслях законодательства.
Определение понятий «текущий ремонт» и «капитальный ремонт» приведено в следующих документах:
1. Ведомственные строительные нормы ВСН 58-88(р) «Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения», утвержденные Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23 ноября 1988 г. № 312.
В соответствии с данным документом капитальный ремонт должен включать устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий. Перечень дополнительных работ, производимых при капитальном ремонте, приведен в рекомендуемом Приложении № 9. Перечень же основных работ по текущему ремонту приведен в Приложении № 7.
Данный документ к текущему ремонту относит все виды штукатурно-малярных работ во всех помещениях.
2. Пункт 3.8 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004, утвержденной Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 г. № 15/1, согласно которой:
Термин «неотделимые улучшения» употреблен в абзаце четвертом пункта 1 статьи 256 НК РФ к капитальным вложениям в предоставленные в аренду основные средства. Несмотря на отсутствие официального определения названных улучшений для целей налогообложения, фактически к ним относятся любые преобразования имущества, которые нельзя классифицировать как текущий или капитальный ремонт (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12 марта 2009 г. по делу № А56-6743/2008).
Из анализа судебной практики можно сделать вывод о том, что между налоговым органом и налогоплательщиком возникают налоговые споры по вопросу отражения расходов (единовременно или посредством начисления амортизации).
Например, в Постановлении АС УО от 27.06.2017 г. № Ф09-3674/17 по делу № А76-13464/2016 суд поддержал позицию налогоплательщика в единовременном признании расходов на ремонт пожарной сигнализации и аварийного освещения. Суд отклонил довод налогового органа о необходимости амортизации капитальных вложений в предоставленные в аренду объекты основных средств, отметив, что основания для отнесения работ по ремонту пожарной сигнализации и аварийного освещения к капитальным вложениям отсутствуют, поскольку общество произвело за свой счет ремонт арендованного имущества (пожарной сигнализации и освещения) с целью поддержания безопасного функционирования здания и с целью приведения его в соответствие требованиям пожарной безопасности.
Проведение демонтажа, монтажа не означает, что указанные действия привели к капитальным вложениям в форме неотделимых улучшений. Поскольку в результате ремонта не произошло ни совершенствование производства, ни повышение технико-экономических показателей, ни увеличение производственных мощностей, ни изменение технологического или служебного назначения оборудования, ремонтные работы не могут рассматриваться в качестве капитальных вложений в форме неотделимых улучшений. Стоимость ремонтных работ не может увеличивать первоначальную стоимость арендованных основных средств.
В Постановлении АС ЦО от 18.02.2016 г. № Ф10-167/2016 по делу № А54-1668/2014 суд также поддержал налогоплательщика, судебные арбитры отметили:
В Постановлении АС МО 10 декабря 2014 г. по делу № А41-59418/13 суд также поддержал налогоплательщика. Предметом спора являлось единовременное признание налогоплательщиком расходов на ремонт дорожного бетонного покрытия части автомобильной дороги (площадки), расположенной рядом с арендованными помещениями.
По мнению инспекции, данные затраты связаны с созданием неделимых улучшений дорожного покрытия (амортизируемого имущества) в связи с чем подлежат учету для целей налогообложения не одномоментно, а путем начисления амортизации.
Удовлетворяя требования налогоплательщика, суды исходили из соблюдения обществом положений пункта 1 статьи 260 НК РФ, поскольку обсуждаемые расходы связаны с ремонтом переданного в пользование имущества, а доказательств проведения работ по реконструкции или модернизации дорожного полотна налоговым органом не представлено.
На время действия договора аренды арендодатель также передал заявителю в эксплуатацию проезды вокруг арендуемого здания с обязательством содержать их в исправном состоянии и проведению при необходимости ремонта дорожного покрытия за свой счет, на которых арендатор провел работы по ремонту бетонно-плиточного покрытия.
Исследовав представленные в материалы дела доказательства судами с учетом Положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных и сооружений, утвержденного Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 № 279, Ведомственного строительного норматива (ВСН) № 58-88, утвержденного Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 № 312, статей 616 и 623 ГК РФ и письма Минфина России от 23.11.2006 № 03-03-04/1/794, сделан обоснованный вывод, о том, что спорные работы относятся к текущему ремонту, не являются неотделимыми улучшениями в арендованное имущество, в связи с чем обоснованно не были включены обществом в состав амортизируемого имущества.
Доводы жалобы налоговой инспекции о капитальном характере спорных затрат не опровергли выводов суда об отсутствии неотделимых улучшений в арендованное имущество и о не представлении налоговым органом доказательств, подтверждающих, что произведенные работы повысили или улучшили показатели спорного имущества, изменили его качественные характеристики.
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 12 марта 2009 г. по делу № А56-6743/2008 суд также посчитал, что понесенные расходы относятся к ремонту, а не к капитальным вложениям.
В период действия договоров аренды общество заключило договор строительного подряда на выполнение комплекса строительно-монтажных работ (фундаменты стапеля в первом пролете эллинга, фундаменты стапельной площадки и устройство полов из щебня во втором пролете эллинга) и договор на выполнение работ по монтажу электрооборудования (монтаж силовой и осветительной сети второго пролета эллинга).
Энергоснабжение завода осуществлялось двумя силовыми кабелями, которые эксплуатировались без замены и ремонта в течение 40 лет. Электрооборудование, силовые и осветительные сети не отвечали требованиям техники безопасности и существующим стандартам. Необходимость выполнения работ была вызвана требованиями соблюдения правил электробезопасности, установленных органом Росгостехнадзора.
Апелляционным судом установлено, что в результате выполненных работ потребление мощности не изменилось, заменены осветительные приборы на новые.
Таким образом, выполненные работы обеспечили потребление той же мощности электроэнергии и энергообеспечения производства в существующих рамках. Ни расширения, ни введения новых мощностей завод не получил.
По договору строительного подряда выполнены строительно-монтажные работы по изготовлению фундаментов стапеля в первом пролете эллинга, фундаментов стапельной площадки, и устройству полов из щебня во втором пролете эллинга.
Согласно представленным по названному договору локальной смете, акту выполненных работ, справке о стоимости выполненных работ (форма КС-3) подрядчик выполнил следующие работы: разработка грунта в отвал экскаваторами с ковшом, разработка грунта вручную в траншеях, установка ленточных фундаментов, установка закладных деталей, уплотнение грунта щебнем.
Апелляционным судом установлено, что все названные работы выполнялись для восстановления арендованных основных средств с целью надлежащего их использования по назначению.
Судом апелляционной инстанции установлено, что работы, выполненные подрядными организациями на арендованных Обществом объектах основных средств, относятся к работам по ремонту основных средств.
Этот вывод суда соответствует нормам статьи 11 НК РФ и пунктов 3.3, 3.4, 3.11, 3.20 - 3.24 Положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденного постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 г. № 279.
Доказательства наличия оснований для признания капитальными вложениями выполненных для общества подрядными организациями работ на арендованных объектах основных средств (то есть, работ, которые соответствуют приведенным в пункте 2 статьи 257 НК РФ понятиям достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, техническое перевооружение и которые связаны с совершенствованием производства, увеличением производственных мощностей, внедрением новой техники или технологий), инспекция судам не представила.
ФАС Центрального округа в постановлении от 29 июля 2011 г. по делу № А36-3814/2010 суд не поддержал позицию налогоплательщика в отнесении понесенных расходов к ремонтно-строительным работам, поскольку в результате проведенных обществом ремонтно-строительных работ, произошла перепланировка помещений, возведены пристройки, надстройка 2 этажа, увеличилась площадь 2 этажа на 208,6 кв. м., изменился тип площадей в здании из производственных на торговые.
В соответствии со ст. 616 ГК РФ обязанности по проведению текущего ремонта лежат на арендаторе, а капитальный ремонт должен производить арендодатель, если иное не установлено законом или договором аренды.
В представленном договоре аренды нежилых помещений № 040208/30 от «04» февраля 2008 года согласно п. 5.1.3 договора на арендатора возложена обязанность проводить текущий ремонт, на арендодателя согласно п. 5.2.5 договора возложена обязанность по проведению капитального ремонта.
Из представленного для анализа перечня капитальных вложений в неотделимые улучшения можно сделать вывод, что данные расходы (например, проведение ремонта) могут относиться к расходам на текущий или капитальный ремонт и не иметь капитальный характер, такой как проведение реконструкции, модернизации, технического перевооружения имущества.
В связи с чем, рекомендуем провести аудит понесенных расходов с целью их квалификации как расходов на текущий и капитальный ремонт. При соответствии данных расходов понятию «расходам на текущий и капитальный ремонт» рекомендуем внести изменения в учет и отразить данные расходы единовременно в соответствии со статьей 260 НК РФ.
При этом обращаем внимание, что в соответствии с договором аренды № 040208/30 от «04» февраля 2008 года на арендатора возлагается только несение расходов на текущий ремонт. Соответственно, часть работ, которая может быть квалифицирована как капитальный ремонт, не может быть учтена для целей налогообложения ни в составе капитальных вложений, ни в расходах на ремонт.
Поэтому рекомендуем внести изменения в п. 5.2.5 договора аренды нежилых помещений № 040208/30 от «04» февраля 2008 года в части возложения обязанности проводить капитальный ремонт также на арендатора.
Аттестованный аудитор (Минфин РФ), член СРО ААС, Участник Президентской программы подготовки управленческих кадров и международной стажировки Федерального министерства экономики и технологий Федеративной Республики Германия.
