В наш адрес от вашей компании был направлен запрос на консультацию относительно порядка отражения общих расходов, сформированных за период с 01.08.20 по 31.08.20 (период реорганизации путем преобразования) и относящихся одновременно и к реорганизованному ФГУП и к новому АО.
В силу п. 5 ст. 58 ГК РФ при преобразовании юридического лица одной организационно-правовой формы в юридическое лицо другой организационно-правовой формы права и обязанности реорганизованного юридического лица в отношении других лиц не изменяются, за исключением прав и обязанностей в отношении учредителей (участников), изменение которых вызвано реорганизацией.
Реорганизация юридического лица в форме преобразования считается завершенной с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица, а преобразованное юридическое лицо - прекратившим свою деятельность (ст. 16 Федерального закона № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей»).
Порядок ведения бухгалтерского учета в ходе реорганизации юридического лица определен «Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций», утвержденными Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 20.05.2003 № 44н (далее - Методические указания).
Пункт 41 Методических указаний устанавливает, что вопросы, связанные с передачей имущества и обязательств правопреемнику при изменении в результате реорганизации в форме преобразования организационно-правовой формы собственности, подлежат урегулированию в передаточном акте.
Согласно пункту 42 Методических указаний при составлении заключительной бухгалтерской отчетности реорганизуемой организацией в форме преобразования на день, предшествующий внесению в Реестр записи о возникшей организации, производится закрытие счета учета прибылей и убытков и распределение (направление) на основании решения учредителей суммы чистой прибыли.
В соответствии с пунктом 43 Методических указаний вступительная бухгалтерская отчетность организации, возникшей в результате реорганизации в форме преобразования, составляется путем переноса показателей заключительной бухгалтерской отчетности организации, реорганизуемой в форме преобразования, с учетом особенностей, предусмотренных в пункте 44 настоящих Методических указаний.
Таким образом, вступительная бухгалтерская отчетность правопреемника формируется путем переноса показателей из заключительной бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации.
Согласно ст. 16 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». последняя бухгалтерская (финансовая) отчетность преобразованного юридического лица должна включать данные о фактах хозяйственной жизни, имевших место в период с даты утверждения передаточного акта до даты государственной регистрации возникшего юридического лица (см. п. 4 указанной статьи). Первая бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется на основе утвержденного передаточного акта и данных о фактах хозяйственной жизни, имевших место в период с даты утверждения передаточного акта до даты государственной регистрации юридического лица, возникшего в результате реорганизации (см. п. 7 ст. 16 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».).
Есть расходы, которые отражаются в учете по итогам месяца и относятся одновременно к периоду до и после даты государственной реорганизации, например, арендная плата или коммунальные услуги. Документы по таким расходам традиционно составляются ежемесячно, поэтому информация об арендной плате или коммунальным услугам за август 2020 года (месяц реорганизации) не может быть включена в заключительную отчетность реорганизованного ФГУП.
По нашему мнению, все документы на такие расходы за август 2020 года (за 31 день данного месяца) должны быть составлены в адрес АО (нового юридического лица), возникшего в результате реорганизации в форме преобразования. Следовательно, такие расходы следует включить в состав расходов нового юридического лица (АО). Таким образом, будет соблюден принцип правопреемства при реорганизации. Данный порядок необходимо закрепить в передаточном акте (п. 41 Методических указаний). Аналогичный порядок предусмотрен Налоговым кодексом.
Расходами вновь созданных и реорганизованных организаций признаются расходы (а в случаях, предусмотренных НК РФ, убытки), предусмотренные ст. 255, 260 - 268, 275, 275.1, 279, 280, 283, 304, 318 - 320 НК РФ, осуществленные (понесенные) реорганизуемыми организациями в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы. В целях налогообложения указанные расходы учитываются организациями-правопреемниками в порядке и на условиях, которые предусмотрены НК РФ. Состав таких расходов и их оценка определяются по данным и документам налогового учета реорганизуемых организаций на дату завершения реорганизации (п. 2.1 ст. 252 НК РФ).
Минфин подтверждает данную позицию, говоря о том, что если суммы страховых взносов не были учтены в расходах для целей налогообложения реорганизованной организации, то вновь созданная в результате преобразования организация вправе отразить такие суммы страховых взносов в составе расходов для целей налогообложения (Письмо Минфина РФ от 23.03.2015 № 03-03-06/1/15701).
При этом порядок признания расходов при методе начисления установлен статьей 272 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ.
Таким образом, в целях ст. 252 НК РФ расходами вновь созданной организации (в результате реорганизации обществ в форме слияния), могут быть признаны только те расходы реорганизуемых обществ, которые не были учтены последними при формировании налоговой базы с учетом положений статьи 272 НК РФ. Например, начисленная заработная плата по итогам месяца в котором произошла реорганизация (Письмо Минфина РФ от 17.03.2008 № 03-03-06/1/182).
В случае, если в соответствии с нормами статьи 272 НК РФ расходы по методу начисления подлежали отнесению к расходам текущего отчетного (налогового) периода у реорганизованных организаций, то такие расходы не могут учитываться при формировании налоговой базы вновь созданной организацией.
Таким образом, понесены реорганизованным ФГУП расходы в 1 полугодии 2020 года, которые в соответствии со статьей 272 НК РФ относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода у реорганизованного общества, то есть к 1 полугодию 2020 года, не могут быть учтены АО в 2020 году.
Этот вывод подтверждает судебная практика. Суды не соглашаются с позицией налогоплательщиков принимать расходы реорганизованного общества новым юридическим лицом, указывая на необходимость подачи отдельной налоговой декларации за реорганизованную организацию, отразив в ней либо прибыль, либо убыток. И только тогда воспользоваться правом переноса убытка на будущее (Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 05.04.2011 по делу № А33-7819/2010).
В соответствии с п. 5 ст. 259 Налогового кодекса РФ если организация в течение какого-либо календарного месяца была учреждена, ликвидирована, реорганизована или иначе преобразована таким образом, что в соответствии со статьей 55 НК РФ налоговый период для нее начинается либо заканчивается до окончания календарного месяца, то амортизация начисляется с учетом следующих особенностей:
Кроме того, общество, возникшее в результате преобразования, не имеет права ни на ускоренную амортизацию, ни на амортизационную премию.
Общество может применять к основной норме амортизации коэффициент не выше 2 по имуществу, которое используют в агрессивной среде и (или) при многосменном режиме. Если вы начисляли амортизацию нелинейным методом, то этот коэффициент нельзя применять к основным средствам 1 - 3-й амортизационных групп (подп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ). Специальный коэффициент не выше 2 применяют при условии, что активы приняты на учет до 1 января 2014 года. Исходя из этого правопреемник как новое юридическое лицо не вправе применять ускоренную амортизацию, так как общество только образовалось, пусть и в результате реорганизации (Письмо Минфина России от 20.11.2018 № 03-03-06/1/83586).
Применить амортизационную премию по полученному от предшественника имуществу АО также не вправе, потому что новая организация не несла затрат на приобретение полученных основных средств. Однако, по нашему мнению, если правопреемник своими силами модернизирует полученное от предшественника имущество, то он сможет воспользоваться амортизационной премией - по затратам на модернизацию.
При присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят в том числе сомнительные долги, которые учитывались в налоговом учете присоединяемого лица. Учитывая указанное, для целей налогообложения прибыли резерв по сомнительным долгам, сформированный присоединяемым обществом до присоединения, подлежит включению в резерв по сомнительным долгам реорганизуемого в форме присоединения общества. При этом суммы, включаемые в резерв по сомнительным долгам реорганизуемого общества, не подлежат повторному включению в состав расходов данного налогоплательщика (Письмо Минфина России от 16.08.2018 № 03-03-06/2/58057).
Аттестованный аудитор (Минфин РФ), член СРО ААС, Участник Президентской программы подготовки управленческих кадров и международной стажировки Федерального министерства экономики и технологий Федеративной Республики Германия.
