В наш адрес от Вашей компании был направлен запрос на консультацию следующего содержания:
Нужна консультация по уплате земельного налога.
Земельный участок находится в собственности юрлица. На нем построен комплекс апартаментов гостиничного типа. Ввод в эксплуатацию был в ноябре 2018 года.
Как рассчитывается земельный налог в 2019 году? Что-то изменится после ввода в эксплуатацию и регистрации прав на апартаменты дольщиками и покупателями? Раньше я умножала кадастровую стоимость на ставку и на повышающий коэффициент, равный 2, так как стройка длилась менее 3 лет. И я где-то читала, что если строительство закончится менее чем за 3 года, то эту переплату можно вернуть. Разрешенное использование земельного участка: для индивидуальной жилой застройки. По документу числится: для индивидуального жилищного строительства, земельные участки прочих мест для временного проживания (отели, мотели). Категория земель: земли населенных пунктов.
Прежде всего отметим, что пониженная налоговая ставка (не более 0,3%) и коэффициент 2 применяется только к земельным участкам, предоставленным для индивидуального жилищного строительства (ИЖС) на условиях осуществления на них жилищного строительства (пп. 1 п. 1 ст. 394, п. 15 ст. 396 НК РФ)1.
Апартаменты гостиничного типа не относятся к объектам жилищного строительства. Для земельных участков, предназначенных для размещения гостиниц, применяется более высокая налоговая ставка (не более 1,5%) (пп. 2 п. 1 ст. 394 НК РФ, Письмо Минфина России от 19.02.2018 N 03-05-04-02/10019).
Для применения пониженной налоговой ставки важно фактическое использование земельного участка. Если участок для ИЖС не используется под жилищное строительство, пониженная ставка налогообложения не применяется. Такой точки зрения придерживаются не только контролирующие органы, но и высшие суды РФ (см. Письма Минфина России от 23.08.2019 N 03-05-04-02/65421, от 20.08.2019 N 03-05-05-02/63546, от 21.02.2019 N 03-05-06-02/11312, Определение Конституционного Суда РФ от 26.03.2019 N 820-О).
В Письмах Минфина России от 03.04.2019 N 03-05-04-02/23083 и ФНС России от 23.04.2019 N БС-4-21/7797 приведен еще такой аргумент: земельные участки с видом разрешенного использования "для индивидуального жилищного строительства", используемые в предпринимательской деятельности, не могут облагаться земельным налогом по льготной ставке 0,3%. Из этого следует вывод, что на практике пониженная ставка и коэффициент 2 крайне редко могут быть применены коммерческими организациями в отношении участков, предоставленных для ИЖС, поскольку по большому счету все что делает организация связано с ее предпринимательской деятельностью.
В связи с этим юрлицо, возводящее комплекс апартаментов гостиничного типа на земельном участке с видом разрешенного использования для «индивидуальной жилой застройки», при применении льготной ставки имеет очень высокие риски по земельному налогу.
В такой ситуации мы бы рекомендовали сделать перерасчет (использовать не пониженную ставку (не выше 0,3%) и повышающий коэффициент, а обычную ставку (не выше 1,5%)), доплатить сумму налога и пени и представить в налоговый орган уточненную декларацию за прошлые периоды.
Соответственно, вернуть переплату из-за использования повышающего коэффициента не получится, поскольку и сам повышающий коэффициент, и возможность возврата после регистрации права собственности первым покупателем (дольщиком) предусмотрена только при условии осуществления жилищного строительства (п. 15 ст. 396 НК РФ).
После оформления права собственности на апартаменты дольщиками и покупателями земельный участок переходит в долевую собственность всех собственников помещений пропорционально доле принадлежащей им площади помещений. Отдельной государственной регистрации для этого не требуется. Право собственности на долю в праве на земельный участок возникает у покупателя помещений в силу закона с момента государственной регистрации перехода к нему права собственности на помещения в здании (ст. 273, п. 2 ст. 552 ГК РФ, п. 4 ст. 35 ЗК РФ, п. 5 ст. 16 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации", п. 15 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 1 (2018) (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 28.03.2018), п. п. 1, 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 N 64 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров о правах собственников помещений на общее имущество здания").
После перехода земельного участка в общую долевую собственность обязанность по уплате налога возникает у всех его собственников, в том числе и у юрлица-застройщика, исходя из их долей в праве собственности на земельный участок (п. п. 1, 3 ст. 392 НК РФ, Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 22.09.2015 N Ф09-6161/15 по делу N А60-57717/2014).
При этом необходимо учитывать срок владения долей в праве собственности на земельный участок в налоговом периоде путем применения коэффициента, определяемого как соотношение числа полных месяцев нахождения земельного участка (доли) в собственности юрлица, к числу календарных месяцев в отчетном (налоговом) периоде. Полные месяцы считаются с учетом правила о 15 днях (п. 7 ст. 396 НК РФ).
Пример. Кадастровая стоимость земельного участка по состоянию на 1 января 2019 года составляет 10 000 000 руб. На земельном участке находится здание общей площадью 1000 кв. м. (900 кв. м реализуются покупателям и дольщикам, 100 кв. м. представляют собой общие помещения в здании (лестницы, коридоры и т.п.)). Дата регистрации права собственности первым покупателем (дольщиком) - 23.01.2019, приобретенная площадь – 100 кв. м. Дата регистрации права собственности вторым покупателем (дольщиком) – 14.02.2019, приобретенная площадь – 50 кв. м. Ставка земельного налога - 1,5%.
Поскольку право собственности к первому покупателю (дольщику) перешло 23 января, то январь считается полным месяцем, в котором организация владела всем земельным участком. Ко второму покупателю (дольщику) право собственности перешло 14 февраля, поэтому считается что начиная с февраля доля в праве собственности на земельный участок, принадлежащая организации, уменьшилась до 0,8333 ((900 кв. м – 100 кв. м. – 50 кв. м) / 900 кв. м).
Земельный налог в 2019 году равен 127 079 руб. (10 000 000 руб. х 1,5% х 1/12 + 10 000 000 руб. х 0,8333 х 1,5% х 11/12).
Авансовый платеж равен 1/4 налоговой ставки процентной доли кадастровой стоимости земельного участка, с учетом периода владения земельным участком (долей в праве собственности на земельный участок в квартале (п. п. 6, 7 ст. 396 НК РФ):
| Земельный участок | Доля в праве собственности на земельный участок (0,8333) | ||
| 1 квартал | 12 500 руб. (10 000 000 руб. х 1,5% х 1/4 х 1/3) | 20 833 руб. (10 000 000 руб. х 0,8333 х 1,5% х 1/4 х 2/3) | |
| 2 квартал | - | 31 249 руб. (10 000 000 руб. х 0,8333 х 1,5% х 1/4) | |
| 3 квартал | - | 31 249 руб. (10 000 000 руб. х 0,8333 х 1,5% х 1/4) | |
| Итого сумма авансовых платежей | 12 500 руб. | 83 331 руб. |
В бюджет доплачивается разница между суммой налога за год и суммой уплаченных авансовых платежей (п. 5 ст. 396 НК РФ):
За земельный участок – 0 руб. (10 000 000 х 1,5% х 1/12 – 12 500 руб.).
За долю в праве собственности на земельный участок (0,8333) – 31 248 руб. (10 000 000 руб. х 0,8333 х 1,5% х 11 /12 – 83 331 руб.).
1 С 2020 г. появилось еще одно дополнительное условие – земельный участок под ИЖС не должен использоваться в предпринимательской деятельности.
Аттестованный аудитор (Минфин РФ), член СРО ААС, Участник Президентской программы подготовки управленческих кадров и международной стажировки Федерального министерства экономики и технологий Федеративной Республики Германия.
