В наш адрес от вашей компании были направлены следующие вопросы:
Может ли Общество капитализировать накопленные невыплаченные проценты по займам по ставке 11%, а также капитализировать начисляемые в последующем проценты по ставке 11% и учитывать их в расходах при расчете налога на прибыль? Займодавцами являются участники Общества.
Какие риски могут возникнуть у Общества? Какие налоги возникают у учредителей Общества при погашении долга по займам и процентам по ним?
В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ.
Из статьи 269 НК РФ следует, что в целях главы 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.
По долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено НК РФ.
Из пункта 1 статьи 252 НК РФ следует, что обязанность по доказательтву экономической обоснованности и реальности произведенных расходов, а также их взаимосвязи с деятельностью, направленной на получение дохода, законодателем возложена на налогоплательщика. При этом налоговые последствия в виде учета расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль правомерны лишь при наличии документов, подтверждающих реальные хозяйственные операции.
На сегодняшний день правоприменительная практика при определении обоснованности затрат руководствуется не только Налоговым кодексом РФ, но и позицией судов, изложенной Конституционным Судом РФ в Определении от 04.06.2007 N 320-О-П (далее - Определение КС РФ) и Высшим Арбитражным Судом РФ в Постановлении от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - Постановление ВАС РФ).
Согласно Определению КС РФ «налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность».
Из этого следует, что при решении вопроса об обоснованности расходов налоговые органы не вправе давать оценку их экономической целесообразности и результата хозяйственной деятельности налогоплательщика. Поскольку предпринимательская деятельность связана с рисками и не гарантирует получение прибыли, убыточность той или иной сделки не может однозначно свидетельствовать о необоснованности связанных с ней расходов.
В Постановлении ВАС РФ указано, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Таким образом, при оценке обоснованности расходов речь должна идти именно о намерениях и целях (направленности) деятельности, а не о ее результате. Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.
Кроме того, Постановление ВАС РФ содержит следующие разъяснения по данному вопросу:
Одним из примеров интересных судебных споров, связанных с оценкой экономической обоснованности хозяйственных операций организации, можно считать дело между МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области - ОАО «Макфа», рассмотренное Арбитражным судом Челябинской области (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 12.02.2019 N Ф09-9192/18 по делу N А76-10867/2017). Суть дела сводится к тому, что налоговый орган доначислил обществу налог на прибыль, поскольку не принял в составе внереализационных расходов проценты, начисленные на проценты.
Суд сделал вывод, что отсутствие выплаты начисленных процентов на полученные от акционеров займы, а также непредъявление указанных в договорах штрафных санкций за просрочку возврата заемных средств свидетельствует о том, что в действиях взаимозависимых лиц отсутствовали намерения по уплате процентов и возврату займов в принципе. Истинной же целью заключения договоров займов было намерение создать искусственную кредиторскую задолженность между обществом и акционерами.
Другое дело, где суд поддержал налогоплательщика (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 09.10.2017 N Ф04-3970/2017 по делу N А27-20387/2016). Налоговый орган доначислил налог на прибыль, пени и штраф, указав на уменьшение обществом налоговой базы на экономически не обоснованные внереализационные расходы в виде начисленных процентов в рамках договора займа, полученного от взаимозависимой организации, так как расходы не направлены на получение дохода. Суд поддержал налогоплательщика, поскольку приобретение дорогостоящего оборудования за счет заемных средств является реальным, понесенные обществом затраты соответствуют ст. 252 НК РФ, тот факт, что результатом сделки стал убыток, не свидетельствует о том, что сделка не была направлена на получение прибыли.
В вашем случае задолженность сформирована перед участниками Общества.
В Постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 12.02.2019 N Ф09-9192/18 по делу N А76-10867/2017 в ходе судебного разбирательства было указано в частности на тот факт, что договоры займа заключены ОАО «Макфа» с взаимозависимыми лицами по смыслу ст. ст. 20, 105.1 НК РФ (в редакции, действовавшей по состоянию на 01.01.2012), которые своим волеизъявлением могут оказывать влияние на условия и результаты сделок, совершаемых этими лицами между собой и с ОАО «Макфа».
Учитывая финансовое положение Общества по результатам 2018 и 2019 года, можно сделать вывод о том, что капитализация процентов в 2021 и 2022 приведет Общество убыткам, что не соответствует целям Общества и ее Участников.
В соответствии с п.1. ст.29 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» Общество не вправе принимать решение о распределении своей прибыли между участниками общества если на момент принятия такого решения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала и резервного фонда или станет меньше их размера в результате принятия такого решения. Учитывая накопленный Обществом убыток в 1,5 млрд. руб., вероятно Общество еще очень долго не сможет распределять прибыль между участниками.
Следовательно, выплата участникам сложных процентов в дальнейшем может привести к риску переквалификации данных процентов в дивиденды. Так, Верховный Суд РФ Определением от 09.04.2019 N 307-ЭС19-5113 переквалифицировал заем, выданный ИП-учредителю, в дивиденды, с которых нужно заплатить НДФЛ. Аналогичные выводы содержат Постановление АС СЗО от 31.01.2019 N Ф07-17466/2018, Постановление АС ЗСО от 15.10.2018 N Ф04-625/2018, Постановление АС ВВО от 16.04.2019 N Ф01-951/2019.
Сумма доначисленного НДФЛ может составить до 17 434 тыс. руб.
Т. е. основной вывод, который можно сделать из судебной практики это необходимость наличия деловой цели (обоснованности расходов) при признании затрат в целях расчета налога на прибыль, в том числе в случае капитализации процентов.
В случае капитализации процентов у Общества, по нашему мнению, деловая цель отсутствует, и, следовательно, могут возникнуть налоговые риски исключения данных затрат из состава внереализационных расходов, так как начисленные проценты фактически не выплачиваются (постоянно накапливается кредиторская задолженность), на при это гасится основной долг. Ориентировочная сумма расходов, которая может быть исключена из налоговой базы по итогам 2021 года: 57 369 тыс. руб., по итогам 2022 года: 58 341 тыс. руб., что влечет доначисление налога на прибыль 11 475 и 11 668 тыс. руб. соответственно.
Выплата основного долга не влечет налоговых рисков.
Кроме того, обращаем ваше внимание на пункт 15 Постановления Пленума ВС РФ N 13, Пленума ВАС РФ N 14 от 08.10.1998 «О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами». Пленум разъясняет, что проценты, предусмотренные п. 1 ст. 811 ГК РФ, которые взыскиваются при просрочке возврата суммы займа, начисляются на эту сумму без учета рассчитанных на день возврата процентов за пользование заемными средствами, если в обязательных для сторон правилах либо в договоре нет прямой оговорки об ином порядке начисления процентов.
То есть, по сути, начисление процентов на проценты, если такая форма была предусмотрена соглашением сторон, допустимо и не будет являться двойной мерой ответственности.
Кроме того, в соответствии с Федеральным законом от 08.03.2015 N 42-ФЗ, вступившим в силу 1 июня 2015 г., ст. 395 ГК РФ дополнена п. 5. Согласно ему начисление процентов на проценты (сложные проценты) не допускается, если иное не установлено законодательно. Стороны по обязательствам, исполняемым при осуществлении предпринимательской деятельности, не вправе применять сложные проценты, если иное не предусмотрено законом или договором. Таким образом, с этой даты данный вопрос урегулирован законодательно.
По вопросу о допустимости начисления «сложных процентов» по договору займа существует три позиции судов.
Начисление неустойки или процентов за пользование чужими денежными средствами на сумму процентов за пользование займом допустимо, если это предусмотрено договором.
Судебная практика:
Постановление Пленума Верховного Суда РФ N 13, Пленума ВАС РФ N 14 от 08.10.1998 «О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами»
«...Проценты, предусмотренные пунктом 1 статьи 811 ГК РФ, являются мерой гражданско-правовой ответственности. Указанные проценты, взыскиваемые в связи с просрочкой возврата суммы займа, начисляются на эту сумму без учета начисленных на день возврата процентов за пользование заемными средствами, если в обязательных для сторон правилах либо в договоре нет прямой оговорки об ином порядке начисления процентов.
На сумму несвоевременно уплаченных процентов за пользование заемными средствами, когда они подлежат уплате до срока возврата основной суммы займа, проценты на основании пункта 1 статьи 811 Кодекса не начисляются, если иное прямо не предусмотрено законом или договором...»
Аналогичная практика:
Постановление Президиума ВАС РФ от 19.03.2013 N 9423/12 по делу N А40-49847/11-58-241, Постановление Президиума ВАС РФ от 18.01.2011 N 9756/10 по делу N А79-3955/2009
Постановление Президиума Верховного Суда РФ от 06.01.2002 N 176пв01пр
Определение ВАС РФ от 16.05.2011 N ВАС-5624/11 по делу N А56-92572/2009
Начисление неустойки или процентов за пользование чужими денежными средствами на сумму процентов за пользование займом допустимо вне зависимости от наличия такого условия в договоре.
Судебная практика:
Постановление ФАС Московского округа от 27.08.2009 N КГ-А40/7497-09-Б по делу N А40-14147/09-97-152
«...В этой связи арбитражные суды обеих инстанций обоснованно исходили из того, что в связи с неисполнением ЗАО «ИПК «Девелопмент» принятых по договору займа от 14.12.2007 г. N 1412-3/07 обязательств по своевременной оплате процентов за пользование займом в размере 8 830 684 руб. 94 коп., истец правомерно начислил на них проценты за пользование чужими денежными средствами в порядке ст. 395 ГК РФ.
Представленный в материалы дела расчет процентов за пользование чужими денежными средствами, начисленных на сумму основного долга и процентов за пользование займом по договору займа от 14.12.2007 г. N 1412-3/07, согласно которому проценты за пользование чужими денежными средствами, начисленные на сумму основного долга за период с 31.01.2009 г. по 02.04.2009 г., составили 1.766.575 руб. 34 коп., проценты за пользование чужими денежными средствами, начисленные на сумму процентов по займу за период с 31.01.2009 г. по 02.04.2009 г., составили 189.234 руб. 73 коп., арбитражным судом первой инстанции проверен и признан обоснованным как соответствующий условиям заключенного между сторонами договора займа от 14.12.2007 г. N 1412-3/07.
Принимая во внимание положения вышеназванных норм права, а также учитывая конкретные обстоятельства по делу, арбитражный суд кассационной инстанции полагает правомерным выводы арбитражных судов обеих инстанций о взыскании с ЗАО «ИПК «Девелопмент» в пользу истца денежных средств в размере 90.786.495 руб. 01 коп., поскольку ЗАО «ИПК «Девелопмент» не исполнило обязательства по договору займа, срок исполнения которых истек, хотя должно было исполнить указанные обязательства в силу ст. ст. 309 - 310, 807, 809, 810 ГК РФ...»
Аналогичная практика:
Постановление ФАС Московского округа от 28.01.2013 по делу N А40-60330/12-58-569
Постановление ФАС Московского округа от 29.06.2011 N КГ-А41/5946-11 по делу N А41-31454/10
Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 31.03.2011 по делу N А41-31454/10
Начисление неустойки или процентов за пользование чужими денежными средствами на сумму процентов за пользование займом недопустимо вне зависимости от наличия такого условия в договоре займа.
Судебная практика:
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 24.05.1999 N Ф08-888/99
«...Из материалов дела следует, что между сторонами был заключен договор от 23.06.95 на предоставление кредита на сумму 194000 руб. на срок до 01.11.95 под 183% годовых. При просрочке возврата кредита установлена уплата повышенных процентов в размере 237,9% годовых. За несвоевременную уплату процентов установлена пеня в размере 0,7% за каждый день просрочки. В установленный срок ответчик кредит не возвратил и проценты за его пользование не уплатил.
Статьей 811 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) предусмотрена ответственность за просрочку возврата кредита в виде уплаты процентов в размере, установленном пунктом 1 статьи 395 Гражданского кодекса Российской Федерации, со дня, когда она должна была быть возвращена, до дня ее возврата займодавцу независимо от уплаты процентов за пользование ссудой. Таким образом, истец правомерно предъявил требование о взыскании процентов на сумму 52 056 руб. за просрочку возврата кредита, исходя из ставки рефинансирования (60%) на день погашения кредита (30.06.98) за период с 20.01.98 по 30.06.98. В то же время начисление 241 333 руб. процентов за несвоевременную уплату процентов за пользование кредитом по ставке рефинансирования за период с 30.04.97 по 28.04.98 является неправомерным.
В соответствии со статьей 811 ГК РФ проценты согласно пункту 1 статьи 395 ГК РФ подлежат уплате на невозвращенную в срок сумму займа. Начисление процентов на проценты за пользование кредитом данная статья не предусматривает. При таких обстоятельствах кассационная инстанция считает, что мотивировочную часть постановления апелляционной инстанции следует изменить, указав, что взысканию подлежит неустойка за несвоевременный возврат кредита за период с 20.01.98 по 30.06.98, а неустойка за несвоевременную уплату процентов удовлетворению не подлежит...»
Аттестованный аудитор (Минфин РФ), член СРО ААС, Участник Президентской программы подготовки управленческих кадров и международной стажировки Федерального министерства экономики и технологий Федеративной Республики Германия.
