В наш адрес от вашей компании был направлен запрос на правовой анализ следующего содержания.
В настоящее время Филиал Компании осуществляет продажу:
Всё ПО импортное, производства InterSystems Corporation (США). Передаётся по Лицензионному договору, либо по Партнерскому договору с подписанием параллельно Лицензионного соглашения.
С 1 января 2021 года вступают в силу изменения в Налоговый Кодекс РФ согласно Федеральному закону от 31.07.2020 № 265-ФЗ, в соответствии с которыми продажи, которые будут осуществляться Филиалом после 1 января 2021 года (лицензии и подписка) будут облагаться НДС, что приведет к существенному удорожанию наших предложений для заказчиков, большинство из которых не являются плательщиками НДС (УСН и госбюджетные заказчики у партнеров; медицинские организации, оказывающие мед. услуги, не облагаемые НДС и т.п.).
При подготовке настоящего правового заключения Исполнитель руководствовался:
В силу подходов и позиции Министерства Финансов России (далее – Минфин РФ) риск доначисления НДС по заключенным до 01.01.2021 г. с заказчиками лицензионным договорам с реализацией неисключительных прав использования программного обеспечения также до 01.01.2021 г. представляется реальным ввиду следующего.
Минфин РФ в силу положений ч.1 ст. 4 и ч.1 ст. 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) уполномочен в пределах своей компетенции издавать нормативно-правовые акты в сфере налогообложения и налоговой политики, а также давать письменные разъяснения налогоплательщикам, налоговым органам, налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации по налогам и сборам.
С 2008 г. по 2020 г. Минфином РФ неоднократно в письменных разъяснениях положений налогового законодательства озвучивалась позиция о том, что «передача прав на использование программ для ЭВМ освобождается от налогообложения только при наличии лицензионного договора в письменной форме».
См. Письма Минфина РФ: № 03-07-11/648 от 29.12.2007 г.; № 03-07-07/66 от 07.10.2010 г.; № 03-07-07/85571 от 27.11.2018 г.; № 03-07-14/37324 от 23.05.2019 г.; № 03-07-07/6479 от 03.02.2020 г.
В вышеупомянутом письме № 03-07-07/85571 от 27.11.2018 г. Минфин РФ выразил позицию о том, что если операции, предусмотренные подп. 26 ч.2 ст. 149 НК РФ осуществляются «в рамках иных договоров, в том числе смешанных, включающих отдельные элементы лицензионных договоров, заключенных в письменной либо иной форме, данные операции полежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке».
В письме № 03-07-07/6479 от 03.02.2020 г. Минфин РФ в своем понимании самого понятия и условий лицензионного договора прямо ссылается на ст. 1235 ГК РФ:
«Согласно статье 1235 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) по лицензионному договору одна сторона – обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности…(лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата…в предусмотренных договором пределах».
В соответствии со ст. 1235 ГК РФ существенными условиями лицензионного договора (т.е. такими условиями, которые в обязательном порядке должны быть изложены в договоре и/или приложениях и дополнениях к нему являются:
При этом в том же письме Минфин РФ указывает, что операции по передаче прав на использование таких результатов интеллектуальной деятельности, как программы для ЭВМ, осуществляемые на основе лицензионного договора, соответствующего условиям ГК РФ, освобождаются от налогообложения НДС. То есть Минфин РФ в своем подходе указывает, что содержание лицензионного договора, как документа, подтверждающего совершение операций, освобождаемых от налогообложения НДС должно соответствовать требованиям и положениям ГК РФ.
В соответствии со ст. 1225 ГК РФ к результатам интеллектуальной деятельности относятся в том числе программы для электронных вычислительных машин (программы для ЭВМ). При этом ГК РФ не оперирует понятием «программное обеспечение» или «лицензионное программное обеспечение», а использует понятие «программа для электронных вычислительных машин (программа для ЭВМ»).
В соответствии со ст. 1261 ГК РФ программой для ЭВМ является представленная в объективной форме совокупность данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств в целях получения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы для ЭВМ, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения. При этом под лицензией в аспекте предоставления права использования результата интеллектуальной деятельности в соответствии с ч.1 ст. 1236 ГК РФ понимаются:
То есть лицензия в строгом смысле ст. 1236 ГК РФ является по сути предоставлением права использования результата интеллектуальной деятельности.
Исходя из вышеупомянутых писем, с учетом содержания действующей с 2008 г. редакции подп. 26 ч. 2 ст.149 НК РФ, которая говорит о том, что от налогообложения освобождаются «операции по передаче …прав на использование …результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора», а также, положения ч.1 ст. 11 НК РФ о том, что
«Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства…» становится очевидным, что Минфин РФ в своем подходе опирается на принцип установления буквального соответствия наименования и содержания заключаемых договоров и первичных учетных документов институтам, понятиям/терминам и положениям действующего законодательства.
Несмотря на то, что письменные разъяснения Минфина РФ по вопросам применения налогового законодательства не являются нормами закона, а носят информационно-разъяснительный характер, о чем Минфин РФ упоминает в каждом своем письменном разъяснении, на практике Федеральная налоговая служба России и ее территориальные подразделения (далее – налоговые органы) как орган, в силу действующего законодательства, подведомственный и подотчетный Минфину РФ, руководствуются позициями последнего по вопросам применения налогового законодательства, выраженными в письменных разъяснениях при проведении налоговых проверок и принятии решений о привлечении налогоплательщиков к налоговой ответственности, установленной действующим законодательством.
Подп. 26 ч.2 ст. 149 НК РФ предусмотрены иные условия для использования освобождения от НДС.
На основании положений ст. 148 НК РФ в целях применения положений о налоге на добавленную стоимость передача прав на использование результатов интеллектуальной деятельности относится к услугам (Письмо Минфина РФ №03-07-08-36 от 21 февраля 2008 г.)
Местом реализации товаров, работ, услуг (прав использования результатов интеллектуальной деятельности) должна являться территория Российской Федерации в соответствии со ст. 148 НК РФ. Это означает, что контрагенты (покупателя) налогоплательщика должны осуществлять свою деятельность на территории России, то есть при осуществлении деятельности на территории РФ фактически присутствовать на территории России на основании государственной регистрации в качестве юридических лиц/индивидуальных предпринимателей, а при отсутствии государственной регистрации или в отношении филиалов и представительств указанной организации - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) приобретены через это постоянное представительство).
Правило места нахождения и осуществления деятельности покупателя на территории России применяется в силу подп. 4 ст. 148 ГК РФ и к операциям по передаче прав использования в отношении результатов интеллектуальной деятельности.
Момент реализации неисключительных прав использования программ для ЭВМ (прав использования лицензионного программного обеспечения) определяется с учетом положений ст. 38 и 39 НК РФ.
В соответствии со ст. 38 НК РФ объектом налогообложения являются - реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.
В соответствии со ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.
В соответствии с подп. 26 ч. 2 ст. 149 НК РФ, в редакции, действующей до 01.01.2021 г., не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.
В соответствии с позицией Минфина РФ, изложенной в письме № 03-07-08-36 от 21.02.2008 г. освобождение от налогообложения НДС зависит от момента фактического оказания услуг по передаче прав (по смыслу, установленному ст. 148 НК РФ, о чем было указано выше). Момент реализации (передачи) прав использования лицензионного программного обеспечения должен подпадать по действие подп.26 ч.2 ст. 149 НК РФ до внесения изменений, вступающих в действие с 01.01.2021 г., то есть быть осуществлен не позднее 31.12.2021 г., независимо от момента фактической оплаты.
Проверка была проведена на соответствие требованиям действующего законодательства и позициям/подходам Минфина РФ, применяемым налоговыми органами.
В соответствии со ст. ст. 5, 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ от 06.12.2011г. (далее – Закон № 402-ФЗ) в действующей редакции, каждый факт хозяйственной жизни (продажа товаров, выполнение работ, оказание услуг, предоставление прав и иные операции) подлежит отражению в бухгалтерском учете субъектом экономической деятельности (юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем) и оформляется первичным учетным документом. При этом первичный учетный документ должен оформляться при совершении факта хозяйственной жизни, либо непосредственно после его окончания.
Законом № 402-ФЗ установлены обязательные требования к содержанию первичного учетного документа. Первичный учетный документ должен в обязательном порядке содержать следующую информацию (реквизиты):
При этом действующее законодательство России не содержит иных обязательных требований к первичным документам, оформляемых при передаче прав использования результатов интеллектуальной деятельности, а предоставляет право самим экономическим субъектам (их руководителям) определять формы первичных учетных документов для отражения фактов хозяйственной жизни.
Наиболее распространенной формой первичного учетного документа для оформления передачи прав использования результата интеллектуальной собственности является Акт приема-передачи прав использования результатов интеллектуальной деятельности, но возможно использование и любого иного документа, содержащего обязательные реквизиты, указанные выше, утвержденного руководителем налогоплательщика или лицом, которому в порядке, установленном действующим законодательством РФ, учредительными документами юридического лица и/или локальными нормативно-правовыми актами предоставлены такие полномочия (Руководитель юридического лица, Руководитель филиала, представительства юридического лица, уполномоченные приказом, распоряжением руководителя самого юридического лица, Главный бухгалтер).
Для проверки были представлены следующие формы документов:
Как следует содержания пакета представленных документов их можно разделить на два типа:
В Пакетах 1 и 2 отсутствует указание на способы использования результата интеллектуальной деятельности, то есть на то, какие конкретно действия конечный пользователь/партнер имеет право осуществлять с лицензионным программным обеспечением, не указан и сам результат интеллектуальной деятельности (его род – результат интеллектуальной деятельности, вид, что это программа для ЭВМ в соответствии со ст.ст. 1225, 1261 ГК РФ).
В связи с чем нужно дополнительно устанавливать права использования на какой объект передаются, и что речь идет о результате интеллектуальной деятельности в соответствии со ст. 1225, 1261 ГК РФ и подп. 26 ч.2 ст. 149 НК РФ, и что лицензионное программное обеспечение - это именно программа для ЭВМ в соответствии с ГК РФ.
Цели использования ПО (лицензия для промышленной эксплуатации позволяет Филиалу Компании использовать Лицензионное программное обеспечение для внутренних целей в пределах Компании для ведения бизнеса) нельзя приравнять к способам использования ПО.
Относительно результата интеллектуальной деятельности можно косвенно установить, что речь идет, скорее всего, о программе для ЭВМ (использование словосочетания – лицензионное программное обеспечение раздел 2 ЛС КП), пределы реализации прав, указанные в ч.7 ЛС КП, Область применения лицензии в ЛП КП и т.д.).
Однако, в отношении способов (правомочий) использования ясности нет, поскольку отсутствует указание на то, какие конкретно действия с лицензионным программным обеспечением вправе совершать конечный пользователь при реализации переданного права использования.
Исходя из содержания Пакета 2 установить в полной мере состав правомочий (способов использования программного обеспечения) также затруднительно. В связи с чем может быть рекомендовано указать на конкретные способы (правомочия) использования в разрезе их описания в виде конкретных действий, которые Партнер вправе совершать с лицензионным программным обеспечением. При этом отсылки в Пакетах 1 и 2 к сайтам в интернете, содержащим такие условия, а тем более к сайтам на иностранном языке крайне нежелательны в силу вышеуказанных требований законодательства Российской Федерации.
Налоговые органы также не будут изучать сайты на иностранном языке, и просто в силу указанного выше, сочтут, что прямо не указанные в договоре права (способы использования/правомочия) не предоставлены/не переданы и квалифицируют реализованное по сделке как услуги с налогообложением НДС по ставке 20%.
В соответствии со ст. 1259 ГК РФ программы для ЭВМ охраняются на территории Российской Федерации как литературные произведения.
Способы и правомочия использования произведений (в том числе литературных и с ними программ для ЭВМ) установлены ст. 1270 ГК РФ. При этом в соответствии с ч. 2 ст. 1270 ГК данный перечень способов не является исчерпывающим, таким образом, сам налогоплательщик как правообладатель исключительных прав на программное обеспечение вправе установить способы и правомочия по использованию в отношении программного обеспечения по своему усмотрению, при этом стороны лицензионного договора - налогоплательщик и конечный пользователь/партнер не лишены установить способы и правомочия использования программного обеспечения по своему соглашению, подписав лицензионный договор и приложения (дополнения к нему).
Правомочия для конечных пользователей программ для ЭВМ как правило исчерпываются способом использования, установленным подп. 1 ч.2 ст. 1270 ГК РФ:
При этом запись произведения на электронном носителе, в том числе запись в память ЭВМ, также считается воспроизведением. Однако указаний на данный способ использования (правомочие использования) Пакет 1 не содержит.
При этом образцы Актов и Счетов налогоплательщика, представленные для экспертизы, также не подтверждают передачу именно прав использования в отношении программы для ЭВМ, ввиду отсутствия прямого указания на данный факт хозяйственной деятельности, а равно не содержат указания на способы и правомочия использования и вид/тип результата интеллектуальной деятельности, права на использование которого передаются.
Также из раздела 2 ЛС КП можно сделать вывод о том, что право использования лицензионного программного обеспечения будет считаться предоставленным, при условии оплаты всех сумм, указанных в Бланке заказа.
По мнению Консультантов, было бы целесообразно указать в ЛС КП, что право использования лицензионного программного обеспечения переходит к конечному пользователю с момента подписания соответствующего Акта, а на случай просрочки оплаты конечным пользователем вознаграждения за предоставленное право, предусмотреть меры ответственности в виде неустойки (штрафа, пени).
Также налогоплательщик вправе воспользоваться правом на односторонний отказ от исполнения лицензионного договора и предъявить конечному пользователю требование о возмещении убытков в случае длительной либо неоднократной просрочки выплаты вознаграждения в силу положений п.4 ст.1237 ГК РФ. При этом такое условие может быть внесено и в сам лицензионный договор для поддержания договорной дисциплины.
Из Пакета 1 и Пакета 2 также не усматривается, в каком статусе действует налогоплательщик (как правообладатель исключительных прав, либо как уполномоченное правообладателем лицо), предоставляя права использования программного обеспечения. Таким образом, у налогового органа также могут возникнуть сомнения в правомерности как самой сделки (лицензионного договора), так и в передаче прав использования программного обеспечения как основании для освобождения от налогообложения НДС в соответствии с подп. 26 ч.2 ст. 149 НК РФ на период действия такого освобождения.
В связи с чем, несмотря на презумпцию гражданского законодательства в отношении литературных произведений, гласящую, что лицо является правообладателем исключительных прав на произведение, пока не доказано обратное, и признание судами в некоторых случаях, что требования налогового органа о подтверждении обладания исключительными правами на результат интеллектуальной деятельности являются неправомерными, в силу буквального понимания налоговым органом положений законодательства, в том числе ч.1 ст. 1229 ГК РФ, налогоплательщику рекомендуется указывать свой правовой статус в отношении исключительных прав на лицензионное программное обеспечение (как правообладателя, либо лица уполномоченного им) при заключении лицензионных договоров и иметь на случай налоговой проверки нотариальный перевод документа, подтверждающего такие права в соответствии с национальным законодательством налогоплательщика, а если документ выдан государственным органом, то помимо нотариального перевода необходимо будет подтверждение прохождения процедуры консульской легализации (апостиль).
Судебная практика, подтверждающая вышеизложенный подход налоговых органов при проведении проверок в части обоснованности использования налогоплательщиков освобождения от налогообложения НДС на основании подп. 26 ч.2 ст. 149 НК РФ приведена ниже:
Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 29.12.2009 г. по делу №А74-2457/2009.
Как следует из Постановления, налоговый орган при проведении проверки предъявил претензии к налогоплательщику по судебному спору в отношении содержания и оформления документов (первичных учетных документов), подтверждающих передачу неисключительного права использования программ для ЭВМ, как то:
Судом доводы налогового органа отклонены, при этом требования налогоплательщика по судебному спору в части освобождения от налогообложения НДС в соответствии с подп.26 ч.2 ст. 149 НК РФ удовлетворены частично, так как налогоплательщиком по судебному спору подтверждено право на применение освобождения не по всем контрагентам (не представлены в материалы дела сублицензионные договоры). При этом суд указал, что наличие лицензионного (сублицензионного) договора для применения освобождения от налогообложения НДС является обязательным.
Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.10.2018г. по делу №А65-11761/2018 г.
Как следует из Постановления, налоговый орган при проведении проверки предъявил претензии ввиду отсутствия, по мнению налогового органа документов, подтверждающих исключительные права налогоплательщика по судебному спору в отношении секрета производства (ноу-хау), посчитав применение налогоплательщиком по судебному спору освобождения от налогообложения НДС в соответствии с подп. 26 ч.2 ст. 149 НК РФ неправомерным.
Доводы налогового органа были отклонены судом, что при этом никак не повлияло на сам факт возникновения налогового спора с дальнейшей судебной перспективой.
Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 14.11.2014 г. по делу №А53-25097/2013.
Как следует из Постановления, налоговый орган посчитал применение налогоплательщиком по судебному спору освобождения от налогообложения НДС в соответствии с подп. 26 ч. 2 ст. 149 НК РФ, доначислил НДС, привлек налогоплательщика по судебному спору к налоговой ответственности, квалифицировав передачу неисключительных прав использования программ для ЭВМ куплей-продажей, облагаемой НДС на общих основаниях.
Судебные акты трех инстанций вынесены в пользу налогоплательщика, что само по себе не повлияло на сам факт возникновения налогового спора и необходимости для налогоплательщика отстаивать свою позицию в суде. При этом вышестоящий налоговый орган оставил решение налоговой инспекции в силе.
Аналогично частично в пользу налогоплательщика по судебному спору разрешилось судебное дело №А74-2457/2009, что подтверждает Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа по делу от 06.04.2010 г. При этом стоит отметить, что суд первой инстанции полностью согласился с позицией налогового органа
Также существует и неблагоприятная для налогоплательщиков судебная практика по вопросу применения освобождения от налогообложения НДС на основании подп. 26 ч. 2 ст. 149 НК РФ. – Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 03.04.2015г. по делу №А82-6065/2014 – не соблюдены требования законодательства в отношении отнесения объекта спора к секретам производства (ноу-хау), налогоплательщик по судебному спору не являлся правообладателем исключительных прав в отношении объекта спора.
Дело №А40-206114/2016 – как указал суд, признавая позицию налогоплательщика неправомерной, заключенные им спорные договоры не являлись соглашениями по предоставлению права использования результата интеллектуальной деятельности. Договоры, с учетом заключения эксперта, верно квалифицированы инспекцией как договоры на оказание услуг по предоставлению снимков с комических спутников Земли…Соответственно, налоговая льгота использована налогоплательщиком неправомерно.
Указанное дело дошло до Верховного суда России, однако завершилось не в пользу налогоплательщика по судебному спору (Определение Верховного суда РФ №305-КГ18-17913 от 12.11.2018 г.)
С учетом изложенного выше, необходимыми условиями для применения освобождения от НДС в соответствии с подп. 26 ч.2 ст. 149 НК РФ с момента введения такого освобождения с 01.01.2008 г. и до 01.01.2021 г. в целях минимизации риска предъявления претензий со стороны налоговых органов по доначислению НДС для налогоплательщика являются:
В настоящее время ни в счете на оплату, ни в акте приема-передачи оказанных услуг (должен быть акт приема-передачи ПО) используются понятия, не соответствующие лицензионному договору, содержание документов является двусмысленным и не подтверждает реализацию неисключительных прав на ПО.
Данный вывод подтверждается следующей формулировкой, используемой в Акте сдаче приемки услуг от 26.08.2020 г. № 08-0207: «Исполнитель предоставил Заказчику следующие услуги: договором подписки на использование программного обеспечения. Исполнитель предоставил Заказчику следующие услуги: лицензия "Caché Entree - Concurrent Users для x86-64 (Microsoft Windows):80, Multi-Server; Лицензия 638772"; подписка на лицензию (Subscription) с 01.09.2020 г. по 31.08.2021 г.;
В любом случае необходимо быть готовыми к возможности налогового спора и готовить позицию для отстаивания своих интересов в арбитражном суде.
Аттестованный аудитор (Минфин РФ), член СРО ААС, Участник Президентской программы подготовки управленческих кадров и международной стажировки Федерального министерства экономики и технологий Федеративной Республики Германия.
