Консультация по критериям к применению льгот, предусмотренных налоговым маневром в ИТ-отрасли

Настоящий документ подготовлен для внутреннего пользования сотрудниками Компании 1 для самостоятельного контроля соответствия критериям к применению льгот, предусмотренных налоговым маневром в ИТ-отрасли.

В рамках маневра в ИТ-отрасли с 1 января 2022 года российским компаниям, осуществляющим деятельность в ИТ-области и (или) разрабатывающим и реализующим собственные программы для ЭВМ, и (или) оказывающим услуги, выполняющим работы по разработке, адаптации и модификации программ для ЭВМ, баз данных, и (или) устанавливающим, тестирующим и сопровождающим программы для ЭВМ и баз данных – предоставляются налоговые льготы:

1. Пониженный тариф по страховым взносам в размере 7,6%;
2. Нулевая ставка по налогу на прибыль (на период до 31.12.2024 г.; с 2025 – 3%);
3. Освобождение от налогообложения НДС операций по реализации исключительных прав на программы, включенные в Единый реестр программ для ЭВМ и баз данных;
4. Мораторий на выездные налоговые проверки до конца 2024 года.

И неналоговые льготы:

1. Льготные кредиты;
2. Трудоустройство иностранцев;
3. Отсрочка от армии сотрудникам аккредитованных ИТ-компаний;
4. Льготная ипотека для сотрудников ИТ-компаний.

Более подробно см Таблицу №1 №2.

Основные трудности при применении льгот заключаются в:

1. соблюдении размера доли доходов от операций в ИТ-сфере по итогам отчетного или налогового периода на уровне не менее 90% от суммы всех доходов;
2. ограниченной терминологии к видам деятельности, относящихся к ИТ-отрасли (п. 1.15 ст. 284 НК РФ; пп.3 п.1 и п.5 ст. 427 НК РФ);
3. контроле за трансфертным ценообразованием.

Ниже будет предложен алгоритм действий, для самостоятельного контроля вышеуказанных сложностей.

Таблица 1. Налоговые меры поддержки ИТ-организаций

Таблица 2. Неналоговые меры поддержки ИТ-организаций

Термины, используемые при квалификации деятельности как ИТ-деятельности

В Письме Минцифры России от 07.09.2021 N П11-2-05-200-38749 «О рассмотрении обращений субъектов предпринимательской деятельности и заинтересованных лиц в сфере информационных технологий» ведомство указало, что при определении последствий использования таких терминов и выражений следует исходить не из их формы, а из смыслового значения.

Трансфертное ценообразование

В пп.1 п.2 ст. 105.1 НК РФ указано: если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25% – стороны признаются взаимозависимыми.

В связи с тем, что АО является материнской компанией для Компании 1 с долей участия 99,99%, АО и Компания 1 являются взаимозависимыми лицами. Обе компании зарегистрированы на территории Российской Федерации.

В соответствии с пп.1 п.2 и п.3 ст. 105.14 НК РФ, сделки между взаимозависимыми лицами, зарегистрированными на территории РФ признаются контролируемыми, если сумма доходов/расходов по таким сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 1 миллиард рублей и, хотя бы для одной стороны выполняются следующие условия:

1. Стороны сделки применяют разные ставки по налогу на прибыль организаций к прибыли от деятельности, в рамках которой заключена указанная сделка;
2. Одна из сторон сделки является налогоплательщиком налога на добычу полезных ископаемых, исчисляемого по налоговой ставке, установленной в процентах, и предметом сделки является добытое полезное ископаемое, признаваемое для указанной стороны сделки объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, при добыче которого налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах;
3. Хотя бы одна из сторон сделки является налогоплательщиком, применяющим систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), при этом в числе других лиц, являющихся сторонами указанной сделки, есть лицо, не применяющее указанный специальный налоговый режим;
4. Одна из сторон сделки освобождена от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций;
5. Сделка удовлетворяет одновременно следующим условиям:
   • Одна из сторон сделки является налогоплательщиком, указанным в п. 1 ст. 275.2 НК РФ, и учитывает доходы (расходы) по такой сделке при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии со ст. 275.2 НК РФ;
   • Любая другая сторона сделки не является налогоплательщиком, указанным в п. 1 ст. 275.2 НК РФ, либо является налогоплательщиком, указанным в п. 1 ст. 275.2 НК РФ, но не учитывает доходы (расходы) по такой сделке при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии со ст. 275.2 НК РФ;
   • Хотя бы одна из сторон сделки является исследовательским корпоративным центром, указанным в Федеральном законе «Об инновационном центре «Сколково», либо участником проекта в соответствии с Федеральным законом от 29 июля 2017 года N 216-ФЗ «Об инновационных научно-технологических центрах и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации», применяющими освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС в соответствии со ст. 145.1 НК РФ;
   • Хотя бы одна из сторон сделки применяет в течение налогового периода инвестиционный налоговый вычет по налогу на прибыль организаций, предусмотренный ст. 286.1 НК РФ.
   • Хотя бы одна из сторон сделки является налогоплательщиком налога на дополнительный доход от добычи углеводородного сырья и доходы (расходы) по такой сделке учитываются при определении налоговой базы по налогу на дополнительный доход от добычи углеводородного сырья.

Исходя из текущего финансового потока между Компанией 1 и АО сумма доходов/расходов превышает 1 млрд рублей. Специальное условие будет выполняться только в случае, если Компания 1 применяет нулевую ставку по налогу на прибыль, поскольку АО уплачивает налог с прибыли по ставке 20% (пп.1 п.2 ст. 105.14 НК РФ), соответственно, у сторон возникает контроль в сделках.

В случае совершения контролируемых сделок в течение календарного года Компании 1 обязано:

1. Согласно ст. 105.16 НК РФ направить уведомление о контролируемых сделках в срок, не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки (т.е. до 20.05.2021 для сделок 2020 года).

   Форму уведомления о контролируемых сделках, формат представления и порядок заполнения содержатся в Приказе ФНС России от 07.05.2018 №ММВ-7-13/249@ (ред. от 16.07.2020) «Об утверждении формы уведомления о контролируемых сделках, формата представления уведомления о контролируемых сделках в электронной форме, порядка заполнения формы уведомления о контролируемых сделках, а также порядка представления уведомления о контролируемых сделках в электронной форме и признании утратившим силу приказа ФНС России от 27 июля 2012 г. N ММВ-7-13/524@».

2. Согласно п.1 ст. 105.15 НК РФ подготовить и предоставить по запросу ФНС России документацию1 по контролируемой сделке (группе однородных сделок). Документация может быть истребована не ранее 1 июня года, следующего за годом совершения контролируемых сделок (т.е. начиная с 01.06.2021 для сделок 2020 года).

   Установленной формы документации нет. Определено рекомендуемое содержание (письмо ФНС России от 30.08.2012 № ОА-4-13/14433@), которое включает:

   • титульный лист;
   • описание основных характеристик сферы (вида) деятельности сторон, необходимое для понимания особенностей процесса ценообразования;
   • анализ взаимозависимых лиц, совершивших контролируемую сделку (группу однородных сделок);
   • сведения о контролируемой сделке и функциональный анализ;
   • выбор методики ценообразования и источников информации;
   • определение интервала рыночных цен или рентабельности.

Налоговая документация содержит в себе подтверждение размера стоимости услуг, соответствующих рыночному уровню, путем применения методов, указанных в ст. 105.7 НК РФ, в том числе:

• Метод сопоставимых рыночных цен

  В соответствии с п.3 ст.105.7 НК РФ, метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным для определения для целей налогообложения соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам, если иное не предусмотрено п.2 ст.105.10 НК РФ.

  Метод сопоставимых рыночных цен используется для определения соответствия цены, примененной в контролируемой сделке, рыночной цене в порядке, установленном ст.105.9 НК РФ, при наличии на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) хотя бы одной сопоставимой сделки, предметом которой являются идентичные (при их отсутствии – однородные) товары (работы, услуги), а также при наличии достаточной информации о такой сделке.

  При этом для применения метода сопоставимых рыночных цен в целях определения соответствия цены, примененной налогоплательщиком в контролируемой сделке, рыночной цене в качестве сопоставляемой сделки возможно использование сделки, совершенной указанным налогоплательщиком с лицами, не являющимися взаимозависимыми с указанным налогоплательщиком, при условии, что такая сделка является сопоставимой с анализируемой сделкой.

  В целях применения метода сопоставимых рыночных цен кроме информации о конкретных сделках может использоваться общедоступная информация о сложившемся уровне рыночных цен и (или) биржевых котировках, а также данные информационно-ценовых агентств о ценах (интервалах цен) на идентичные (однородные) товары (работы, услуги) на соответствующих рынках указанных товаров (работ, услуг). Использование данных источников информации о рыночных ценах допускается при условии обеспечения сопоставимости сделок, данные о которых содержатся в этих источниках информации, с анализируемой сделкой.

• Метод цены последующей реализации

  Метод цены последующей реализации является методом определения соответствия цены в анализируемой сделке рыночной цене на основании сопоставления валовой рентабельности, полученной лицом, совершившим анализируемую сделку, при последующей реализации (перепродаже) им товара, приобретенного им в анализируемой сделке, с рыночным интервалом валовой рентабельности, определенным в порядке, предусмотренном ст.105.8 НК РФ.

  Показатель валовой рентабельности в соответствии с пп.1 п.1 ст.105.8 НК РФ определяется как отношение валовой прибыли к выручке от продаж, исчисленной без учета акцизов и налога на добавленную стоимость.

  Указанный метод используется в случае, если лицо, осуществляющее перепродажу, не владеет объектами нематериальных активов, оказывающими существенное влияние на уровень его валовой рентабельности.

  Использование метода цены последующей реализации является приоритетным для сделок, в которых товар приобретается у взаимозависимого лица и перепродается без переработки третьим лицам.

  В то же время, использование метода цены последующей реализации ограничено случаями, когда при расчете интервала валовой рентабельности доступна достаточная информация о порядке формирования данного показателя в сопоставимых сделках или в отчетности сопоставимых организаций.

  Поскольку российские правила бухгалтерского учета допускают отнесение коммерческих и управленческих расходов к операционным расходам или к себестоимости, в целях корректного применения метода цены последующей реализации необходимо наличие сведений о порядке формирования размера валовой прибыли в сопоставимых сделках или в отчетности сопоставимых организаций (учетная политика).

  При отсутствии таких сведений в целях исключения фактора неидентичного формирования сопоставляемых финансовых показателей метод цены последующей реализации может быть использован в комбинации с иным (проверочным) методом.

• Затратный метод

  Затратный метод является методом определения соответствия цены в анализируемой сделке рыночной цене на основании сопоставления валовой рентабельности затрат лица, являющегося стороной анализируемой сделки (группы анализируемых однородных сделок), с рыночным интервалом валовой рентабельности затрат в сопоставимых сделках, определенным в порядке, предусмотренном статьей 105.8 НК РФ.

  Затратный метод может применяться, в частности, при выполнении работ (оказании услуг) лицами, являющимися взаимозависимыми с продавцом (за исключением случаев, когда при выполнении работ (оказании услуг) используются нематериальные активы, оказывающие существенное влияние на уровень рентабельности затрат продавца), при оказании услуг по управлению денежными средствами, при оказании услуг по исполнению функций единоличного исполнительного органа организации, и проч.

  Показатель валовой рентабельности затрат рассчитывается как отношение валовой прибыли к себестоимости проданных товаров (работ, услуг).

  Учитывая, что затратный метод, как и метод цены последующей реализации, основан на сопоставлении валовых финансовых показателей, к затратному методу применимы аналогичные ограничения, описанные выше для метода цены последующей реализации.

• Метод сопоставимой рентабельности

  Метод сопоставимой рентабельности заключается в сопоставлении операционной рентабельности, сложившейся у лица, являющегося стороной анализируемой сделки, с рыночным интервалом операционной рентабельности в сопоставимых сделках, определенным в порядке, предусмотренном ст.105.8 НК РФ.

  Метод сопоставимой рентабельности может использоваться, в частности, в случае отсутствия или недостаточности информации, на основании которой можно обоснованно сделать вывод о наличии необходимой степени сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых сделок и использовать методы, указанные в пп.2 и 3 п.1 ст.105.7 НК РФ.

  При этом могут использоваться следующие показатели операционной рентабельности, определяемые в соответствии с п.1 ст.105.8 НК РФ:

  • рентабельность продаж;
  • рентабельность затрат;
  • рентабельность коммерческих и управленческих расходов;
  • рентабельность активов;
  • иной показатель рентабельности, отражающий взаимосвязь между осуществляемыми функциями, используемыми активами и принимаемыми экономическими (коммерческими) рисками и уровнем вознаграждения.

  При выборе конкретного показателя рентабельности учитываются вид деятельности, осуществляемый лицом, являющимся стороной анализируемой сделки, осуществляемые им функции, используемые активы и принимаемые экономические (коммерческие) риски, полнота, достоверность и сопоставимость данных, используемых для расчета соответствующей рентабельности, а также экономическая обоснованность такого показателя.

  Показатели рентабельности используются с учетом следующих особенностей:

  • рентабельность продаж используется при последующей перепродаже товаров, приобретенных у лиц, являющихся взаимозависимыми с лицом, осуществляющим перепродажу, лицам, которые не являются взаимозависимыми с ним, а также при последующей перепродаже товаров, приобретенных у лиц, не являющихся взаимозависимыми с лицом, осуществляющим перепродажу, лицам, которые являются взаимозависимыми с ним;
  • валовая рентабельность коммерческих и управленческих расходов используется в случаях, указанных в пп.1 п.5 ст.105.12 НК РФ, если лицо, осуществляющее перепродажу, несет незначительные экономические (коммерческие) риски при приобретении и последующей перепродаже товаров в непродолжительный период и при этом существует прямая взаимосвязь между величиной валовой прибыли от продаж лица, осуществляющего перепродажу, и величиной осуществленных им коммерческих и управленческих расходов;
  • рентабельность затрат используется при выполнении работ, оказании услуг, а также при производстве товаров;
  • рентабельность активов используется при производстве товаров (в частности, если анализируемые сделки совершаются лицами, которые осуществляют капиталоемкую деятельность).

  При использовании метода сопоставимой рентабельности с рыночным интервалом рентабельности сопоставляется рентабельность той стороны анализируемой сделки, которая отвечает следующим требованиям:

  • сторона анализируемой сделки осуществляет функции, вклад которых в полученную прибыль по сделкам, последовательно совершенным с одним и тем же товаром, меньше, чем вклад другой стороны анализируемой сделки;
  • сторона анализируемой сделки принимает меньшие экономические (коммерческие) риски, чем другая сторона анализируемой сделки;
  • сторона анализируемой сделки не владеет объектами нематериальных активов, оказывающими существенное влияние на уровень рентабельности.

• Метод распределения прибыли

  Метод распределения прибыли заключается в сопоставлении фактического распределения между сторонами сделки совокупной прибыли, полученной всеми сторонами этой сделки, с распределением прибыли между сторонами сопоставимых сделок.

  Метод распределения прибыли может использоваться, в частности, в следующих случаях:

  • при невозможности использования методов, предусмотренных пп.1 - 4 п.1 ст.105.7 НК РФ, и при наличии существенной взаимосвязи деятельности, осуществляемой сторонами анализируемой сделки (группы однородных анализируемых сделок);
  • при наличии в собственности (пользовании) сторон анализируемой сделки прав на объекты нематериальных активов, оказывающие существенное влияние на уровень рентабельности (при отсутствии однородных сделок, предметом которых являются объекты нематериальных активов, совершенных с лицами, не являющимися взаимозависимыми).

  Выбор принципов распределения прибыли зависит от обстоятельств анализируемой сделки (группы однородных анализируемых сделок) и должен приводить к распределению прибыли по анализируемой сделке, соответствующему распределению прибыли между лицами, осуществляющими аналогичную деятельность в сопоставимых коммерческих и (или) финансовых условиях.

  При этом распределение прибыли между сторонами анализируемой сделки (группы однородных анализируемых сделок) в соответствии с методом распределения прибыли производится на основании оценки вклада сторон анализируемой сделки (группы однородных анализируемых сделок) в совокупную прибыль по анализируемой сделке (группе однородных анализируемых сделок) в соответствии со следующими критериями или их комбинациями:

  • пропорционально вкладу в совокупную прибыль по анализируемой сделке функций, осуществляемых сторонами анализируемой сделки, используемых ими активов и принимаемых экономических (коммерческих) рисков;
  • пропорционально распределению между сторонами анализируемой сделки доходности, полученной на вложенный капитал, используемый в анализируемой сделке;
  • пропорционально распределению прибыли между сторонами сопоставимой сделки.

  При применении метода распределения прибыли между сторонами анализируемой сделки распределяется совокупная прибыль либо остаточная прибыль всех сторон такой сделки.

Если в анализируемом периоде отсутствуют сопоставимые сделки с независимыми контрагентами по оказанию услуг, то, вероятнее всего, для подтверждения стоимости услуг возможно использовать четвертый метод – метод сопоставимой рентабельности, который предполагает сравнение фактической операционной рентабельности затрат Компания 1 в сделках, с интервалом рыночного уровня рентабельности по сопоставимым компаниям, оказывающим сопоставимые услуги.

Для этих целей проводится исследование рыночного уровня рентабельности по данным отчетности потенциально сопоставимых независимых компаний за предыдущие 3 года (т.е. для 2022 года по данным за 2019-2021 гг.). Расчет фактической рентабельности Компания 1 в сделке должен проводиться на основе сегментированных данных Отчета о финансовых результатах Компании 1, т.е. содержать фактическую выручку от оказания услуг, и фактические расходы (прямые и коммерческие / управленческие), относящиеся к такой деятельности.

Мы рекомендуем осуществлять такой расчет исходя из договоров, с возможной идентификацией по системам.

Обращаем внимание, в случае, если Компания 1 по итогам отчетного периода не выполняет требования для применения льгот в части налога на прибыль организаций, контроль за трансфертным ценообразованием соблюдать не обязательно.