Имущество по договору отступного: как учитывать при налогообложении прибыли расходы на его содержание и хранение?

Иногда организация приобретает имущество на таком основании, как договор отступного. При этом нередко возникают трудности с определением момента учета расходов по его содержанию и хранению. Рассмотрим, как рекомендует разрешать этот и другие вопросы налогообложения, связанные с отступным, ФНС России.

Как известно, обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного: денег, имущества, прав требования, ценных бумаг и т. п. (ст. 409 ГК РФ). Отступное оформляется соглашением сторон, в котором они устанавливают размер, сроки и порядок предоставления отступного. Обычно с его предоставлением прекращаются все обязательства по выплате долга, включая неустойку, но стороны в соглашении об отступном могут предусмотреть иное.

При передаче имущества в качестве отступного происходит передача права собственности на него на возмездной основе. Конечно, для прекращения обязательства путем предоставления кредитору какого-либо имущества, последний должен быть заинтересован в этом имуществе. Добавим, что обязательство должника прекращается не в момент заключения соглашения об отступном, а в момент предоставления отступного (п. 1 ст. 223 ГК РФ, Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 21 декабря 2005 г. № 102).

После того, как кредитор получает имущество в свое распоряжение, он начинает нести расходы на его содержание и хранение. Естественно, организации заинтересованы в том, чтобы уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль за счет этих затрат. Тем более что НК РФ по общему правилу позволяет это сделать, если расходы были обоснованными, а их осуществление подтверждается документально (ст. 252, ст. 265, ст. 270 НК РФ).

Однако налоговое законодательство умалчивает о том, с какого момента возможен учет подобных расходов при исчислении налога на прибыль. Минфин России неоднократно давал по этому поводу разъяснения (письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 25 января 2013 г. № 03-03-06/2/5, письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 15 марта 2011 г. № 03-03-06/2/41 и др.), которые, впрочем, носят спорный характер.

По мнению министерства, расходы, связанные с содержанием имущества, полученного по договору отступного, не учитываются до принятия решения о реализации этого имущества или о его переводе в состав основных средств. В начале текущего года ФНС России подтвердила, что придерживается аналогичной позиции (письмо ФНС России от 19 января 2015 г. № ГД-4-3/451@).

При этом ни одно из ведомств не расшифровало понятие "принятие решения о реализации имущества или о его переводе в состав основных средств". Открытым остаются вопросы и об оформлении такого решения и составе содержащейся в нем информации, которая свидетельствовала бы о принятии подобного решения.

Такой подход, возможно, оправдан в отношении кредитора, который пока не определился, как поступить с полученным имуществом. Но, по нашему мнению, когда кредитор соглашается вместо исполнения по договору на отступное, решение о дальнейшем использовании полученного имущества им уже принято. В соответствии с таким решением и производится оприходование имущества, формируются записи в регистрах бухгалтерского и налогового учета и т. д. Кроме этого, действующее законодательство, как в области бухгалтерского учета, так и НК РФ, не устанавливает разницы в порядке учета расходов, связанных с содержанием и хранением имущества, поступившего в организацию по соглашению об отступном или, например, по договору поставки.

Считаем, таким образом, что организации, классифицировав полученное по отступному как товары, сырье или материалы, вправе учитывать расходы на их хранение в обычном порядке, установленном ст. 268, ст. 272, ст. 318, ст. 320 НК РФ в составе косвенных расходов (издержек обращения) – если такие расходы произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода и полностью соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ (в случае надлежащего документального оформления). Для их признания не требуются никакие дополнительные решения о порядке использования имущества.

Аналогичного мнения придерживаются и суды (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 7 февраля 2012 г. по делу № А27-5636/2011, постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 11 сентября 2012 г. по делу № А55-15746/2012).

Если отступное – недвижимость

В случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом (п. 2 ст. 223 ГК РФ). Таким образом, в случае передачи в качестве отступного недвижимости, у кредитора могут возникнуть расходы, связанные с содержанием и обслуживанием такого имущества, до момента регистрации перехода права собственности (конечно же, если такое условие было согласовано сторонами при заключении соглашения об отступном).

Безусловно, собственник по общему правилу самостоятельно несет бремя содержания имущества (ст. 210 ГК РФ). Однако с какого момента оно возникает, если речь идет о недвижимости, – сразу после фактического поступления вещи во владение приобретателя или же только после регистрации перехода права собственности? Суды придерживаются первой точки зрения. Так, судебная практика определяет момент возникновения обязанности по содержанию имущества не фактом государственной регистрации права собственности, а наличием у собственника возможности владеть и пользоваться переданным ему имуществом (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17 июля 2014 г. № Ф04-6074/14 по делу № А45-11947/2013, постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 2 июня 2010 г. по делу № А11-14468/2009, постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 21 октября 2011 г. № 13АП-11943/11).

Таким образом, обязанность по несению бремени расходов по содержанию недвижимого имущества возникает у организации с момента появления у нее возможности владеть и пользоваться таким имуществом.

В пользу такого подхода говорит и то, что принятие актива к бухгалтерскому учету в качестве основного средства не увязывается с моментом государственной регистрации права собственности на него. Соответственно, организация, получающая объект недвижимости, право собственности на который подлежит государственной регистрации, должна принять его к учету в момент фактического получения, независимо от факта государственной регистрации права собственности (Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, письмо ФНС России от 31 марта 2011 г. № КЕ-4-3/5085@). Исходя из этого аналогичным способом можно определить и момент начала учета этих расходов при налогообложении.

С 1 января 2013 года утратил силу п. 11 ст. 258 НК РФ, определявший, что объекты основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации, включаются в состав амортизационных групп с момента подачи документов на государственную регистрацию соответствующих прав (подп. "б" п. 5 ст. 1 Федерального закона от 29 ноября 2012 г. № 206-ФЗ).

Одновременно с этим, согласно п. 4 ст. 259 НК РФ, начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации.

Таким образом, с 1 января 2013 года НК РФ не связывает момент начала начисления амортизации по объектам основных средств с датой их государственной регистрации, а ставит его в зависимость только от момента ввода объектов основных средств в эксплуатацию.

В том случае, если организация при заключении соглашения об отступном не планировала использовать объект недвижимости в собственной деятельности (для собственных нужд) и он включен в состав оборотных активов, учет расходов на его содержание до момента реализации ничем не отличается от, например, учета расходов на складское хранение товаров или расходов на аренду складских помещений или площадей.

Срок исковой давности и налогообложение расходов на содержание имущества, переданного по отступному

Отметим, что для кредиторов, которые не определились с судьбой полученного по отступному имущества, будет полезен вывод налогового ведомства по вопросу "давности" расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли (письмо ФНС России от 19 января 2015 г. № ГД-4-3/451@). В частности, налоговая служба разъяснила, применим ли в данном случае общий срок исковой давности (три года в соответствии со ст. 196 ГК РФ со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права и о том, кто является надлежащим ответчиком по иску о защите этого права).

Отвечая на вопрос о возможном сроке "накопления" расходов на содержание имущества, полученного по договору отступного, до их включения в налоговую базу по прибыли, представители ФНС России указали, что под исковой давностью, определяемой гражданским законодательством, понимается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. Соответственно, общий срок исковой давности к определению "давности" расходов, принимаемых для целей налогообложения, в данном случае отношения не имеет.

Важен факт наличия первичных документов, подтверждающих понесенные расходы по содержанию имущества до момента принятия решения о его дальнейшей судьбе. НК РФ, в свою очередь, предусматривает обязанность налогоплательщиков обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов, а также уплату (удержание) налогов, в течение четырех лет (подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ).

Таким образом, "накопленные" расходы можно учесть в налоговой базе по налогу на прибыль и за пределами трехлетнего срока.

Обобщая сказанное, можно сделать следующие выводы:

• Имущество, полученное по отступному, должно быть отражено (учтено) в регистрах бухгалтерского и налогового учета в момент такой передачи.
• Независимо от квалификации подобного имущества (оборотные или внеоборотные активы), расходы по его содержанию и хранению могут учитываться в обычном порядке, никакие дополнительные распорядительные документы для этого не требуются.
• Также для учета таких расходов не требуется принятие какого-либо дополнительного решения о реализации имущества или переводе его в состав основных средств.
• При наличии надлежащим образом оформленных оправдательных документов расходы на содержание и хранение имущества могут быть учтены для целей исчисления налога на прибыль в течение как минимум четырех лет.