Изменения в МСФО в 2017 году

В журнале "Актуальная бухгалтерия" вышла статья Светланы Крапивенцевой, руководителя практики МСФО КСК ГРУПП.

Рассмотрим поправки в части раскрытия изменений в обязательствах по финансовой деятельности компании в отчете о движении денежных средств, раскрытия информации об участии инвестиционных компаний в дочерних и ассоциированных организациях, а также в части порядка признания отложенных налоговых активов в отношении нереализованных убытков.

Введение наиболее ожидаемого МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» отложено на 2018 год. Именно он обещает быть насыщенным с точки зрения изменений. Однако и 2017 год принес ряд поправок, которые следует знать и учитывать их влияние на подготовку отчетности. Кроме того, есть уже принятые ранее изменения, которые нужно применить к отчетности за 2016 год.

МСФО (IAS) 7: изменения в обязательствах, обусловленных финансовой деятельностью

МСФО (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств» (далее — МСФО (IAS) 7) дополнен требованиями к раскрытию существенной информации по изменениям в обязательствах, связанных с финансовой деятельностью компании (п. 44A МСФО (IAS) 7). Теперь в отчете необходимо указывать:

• изменения в результате денежных потоков от финансовой деятельности;
• изменения в результате получения или потери контроля над дочерними организациями и прочими бизнесами;
• влияния изменений курсов валют;
• изменения в справедливой стоимости;
• прочие изменения.

Поправки касаются тех обязательств, денежные потоки по которым классифицированы в отчете о движении денежных средств как потоки от финансовой деятельности. Требования о раскрытии применяются также и в отношении изменений в финансовых активах (например, активах, которые хеджируют обязательства, обусловленные финансовой деятельностью) в случае, если имевшие место или будущие денежные потоки по таким финансовым активам будут включены в состав денежных потоков от финансовой деятельности.

Цель внесенных в МСФО (IAS) 7 изменений — улучшить качество представляемой информации для инвесторов.

Отметим, что один из способов выполнения требования к раскрытию информации заключается в представлении сверки между остатками обязательств, обусловленных финансовой деятельностью, на начало и конец периода, раскрываемых в отчете о финансовом положении, включая их изменения. Хотя этот способ и рекомендован стандартом, он может быть заменен иным, более подходящим, с позиции отчитывающейся организации. Главное, чтобы пользователи финансовой отчетности могли связать статьи, включенные в сверку, с отчетом о финансовом положении и отчетом о движении денежных средств.

Важно показать изменения в обязательствах, обусловленных финансовой деятельностью, отдельно от изменений в прочих активах и обязательствах. Ретроспективно требование не применяется и за сравнительный период информация не приводится.

МСФО (IAS) 12: изменения в части признания отложенных налоговых активов

В МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» (далее — МСФО (IAS) 12) внесены поправки в части признания отложенных налоговых активов в отношении нереализованных убытков (п. 29А МСФО (IAS) 12). Стандарт дополнен иллюстрацией того, как в результате снижения справедливой стоимости финансового инструмента из-за роста рыночной процентной ставки возникает вычитаемая налоговая разница. Ведь при продаже или погашении такого актива организация получит вычет для целей налогообложения в размере номинальной (а не справедливой) стоимости актива и тем самым сможет реализовать отложенный налоговый актив.

Однако следует учитывать ограничения местного налогового законодательства, а именно:

• можно ли полностью засчитать убыток против налогооблагаемой прибыли по таким операциям;
• есть ли ограничения по зачету убытков по видам доходов.

При наличии указанных выше ограничений, их следует иметь ввиду при оценке временной налоговой разницы.

Нужно оценить какова вероятность того, что актив будет реализован (использован) по цене, превышающей его балансовую оценку. Например, организация планирует держать финансовый актив до его полного погашения и получить причитающиеся по нему денежные потоки. В этом случае вычитаемая временная разница засчитывается. Если же актив планируется продать на рынке с учетом обесценения и принять убыток по первоначальному приобретению невозможно, то вычитаемая разница не признается.

Новая редакция МСФО (IAS) 12 требует учитывать вероятность получения достаточной налогооблагаемой прибыли, относящейся к тому же самому налоговому органу и той же самой организации, против которых можно признавать вычитаемые временные разницы. Это важный аспект при составлении консолидированной отчетности группы.

Изменения обязательны к применению с 2017 года и могут применяться ретроспективно в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки».

Обратите внимание, что МСФО (IAS) 12 предусматривает освобождение, которое несколько упрощает первое применение поправок. Так, изменение собственного капитала на начало самого раннего сравнительного периода может быть признано в составе нераспределенной прибыли на начало периода (или в составе другого компонента собственного капитала, соответственно) без разнесения изменения между нераспределенной прибылью и прочими компонентами собственного капитала. Если организация применит данное освобождение, она должна раскрыть этот факт в финансовой отчетности.

МСФО (IFRS) 12: раскрытие информации об участии в других организациях расширено

МСФО (IFRS) 12 «Раскрытие информации об участии в других организациях» (далее — МСФО (IFRS) 12) обязывает раскрывать в примечаниях к финансовой отчетности информацию о дочерних и ассоциированных организациях, совместных предприятиях и операциях, а также неконсолидируемых структурированных организациях. Ранее возникали сомнения, нужно ли раскрывать всю эту информацию о дочерних и ассоциированных организациях, классифицированных как предназначенные для продажи.

В декабре 2016 года Совет по МСФО (IASB) разъяснил (п. 5А МСФО (IFRS) 12), что требования к раскрытию информации применяются и к тем долям участия, которые классифицируются как предназначенные для продажи, предназначенные для распределения собственникам или как прекращенная деятельность. Исключение составляет обобщенная финансовая информация (пп. B10–B16 МСФО (IFRS) 12). В отношении выбывающих активов ее раскрывать не следует.

Напомним, что к обобщенной финансовой информации относятся дивиденды, выплачиваемые неконтролирующим долям участия; финансовая информация об активах, обязательствах, прибыли или убытке и денежных потоках и т. д.

МСФО (IAS) 28: изменен порядок оценки по справедливой стоимости

Действующая ранее редакция МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные предприятия» (далее — МСФО (IAS) 28) давала основания полагать, что решение об учете по справедливой стоимости организация должна принимать по каждой инвестиции или по классам инвестиций. Соответствующий выбор закреплялся в учетной политике.

В декабре 2016 года Совет по МСФО разрешил инвестиционным организациям оценивать инвестиции в имеющиеся ассоциированные организации или совместные предприятия по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты». При этом решение по каждой инвестиции принимается индивидуально на момент ее первоначального признания (п. 18 МСФО (IAS) 28).

Организации, не являющиеся инвестиционными, могут сохранить оценку по справедливой стоимости, примененную их ассоциированными организациями или совместными предприятиями, являющимися инвестиционными, к своим дочерним организациям. Решение придется принимать отдельно в отношении каждой такой инвестиции на наиболее позднюю из следующих дат:

• на дату первоначального признания инвестиции в ассоциированную организацию или совместное предприятие являющиеся инвестиционной организацией;
• дату, когда ассоциированная организация или совместное предприятие становятся инвестиционной организацией;
• когда ассоциированная организация или совместное предприятие, являющиеся инвестиционными, впервые становятся материнской компанией.

Поправки применяются ретроспективно.

Изменения для отчетности за 2016 год

Рассмотрим важные моменты, которые надо впервые учесть при составлении годовой отчетности за 2016 год.

МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность» (далее — МСФО (IFRS) 10), МСФО (IFRS) 12 и МСФО (IAS) 28. При подготовке отчетности за год, начавшийся 1 января 2016 года и позже, необходимо учитывать нововведения «Инвестиционные организации: применение исключения из требования о консолидации». Суть их в том, что материнская организация, признаваемая инвестиционной, освобождается от представления консолидированной финансовой отчетности, если она оценивает все свои дочерние организации по справедливой стоимости через прибыль или убыток (предусмотрено поправкой МСФО (IFRS) 10). Если дочерняя организация сама является инвестиционной, то ее материнская организация, также являющаяся инвестиционной, должна оценивать такую дочернюю организацию по справедливой стоимости через прибыль или убыток.

Если инвестиционная организация не консолидирует отчетность дочерних инвестиционных организаций, она должна представить в отношении объектов своих инвестиций всю информацию, предусмотренную МСФО (IFRS) 12, а именно:

• основную информацию о дочерних инвестиционных организациях, месте их деятельности, структуре владения и обобщенную финансовую информацию;
• характер и степень значительных ограничений, связанных с дочерней организацией;
• характер связанных с дочерними инвестиционными организациями рисков;
• соглашения о финансовой поддержке;
• другую информацию, предусмотренную МСФО (IFRS) 12.

Поправка в МСФО (IAS) 28 касается организаций, которые не являются инвестиционными, но владеют долями в ассоциированных или совместных предприятиях, являющихся инвестиционными. Освобождение позволяет таким организациям при применении метода долевого участия сохранить оценку по справедливой стоимости, примененную их ассоциированными или совместными предприятиями, являющимися инвестиционными, к своим собственным дочерним организациям.

При этом осталась обязанность готовить консолидированную отчетность той инвестиционной компанией, у которой есть «не инвестиционная» дочерняя организация, деятельность которой связанна с осуществлением инвестиций.

МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность». Действующая ранее редакция данного стандарта давала основания считать, что при отказе от продажи внеоборотного актива в пользу распределения его между собственниками (равно и наоборот, при отказе от распределения в пользу продажи) следует оценивать актив по наименьшей из двух сумм: балансовой (до включения в группу выбытия) или возмещаемой (на дату принятия решения об отказе от продажи).

Согласно новой редакции изменение способа выбытия не считается изменением первоначального плана выбытия (изм. в пп. 26-29, добавлен п. 26А МСФО (IFRS) 5), а значит оценка должна приниматься:

• по наименьшей стоимости —балансовой или справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу – если объект классифицируется как предназначенный для продажи;
• по наименьшей стоимости —балансовой или справедливой стоимости за вычетом затрат на распределение - если объект классифицируется как предназначенный для распределения собственникам.

При этом дата классификации актива как выбывающего сохраняется, что не препятствует продлению периода, необходимого для завершения продажи или распределения собственникам (если причиной задержки являются события или обстоятельства, не контролируемые организацией, и существует достаточное подтверждение того, что план по продаже актива (или выбывающей группы) или распределению в пользу собственников остается в силе).

Поправка применяется перспективно.

МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации». Поправка разъясняет возникающие вопросы по прекращению признания финансового актива, когда организация сохраняет за собой право обслуживать такой актив после его передачи другому лицу (изм. в п. 44R, B30, добавлен п. B30А МСФО (IFRS) 7). В этом случае надо оценить, предполагает ли договор на обслуживание актива наличие продолжающегося участия или нет.

Продолжающееся участие сохраняется:

• когда вознаграждение обслуживающей финансовый актив организации зависит от суммы полученных от должника денежных средств или от сроков получения денег по финансовому активу;
• когда в соответствии с условиями контракта фиксированная сумма вознаграждения не выплачивается организации в полном объеме, если должник по финансовому активу не выполняет свои обязательства.

В перечисленных выше ситуациях компания, собирающая деньги, заинтересована в том, чтобы должник исполнял свои обязательства. При этом оценка наличия продолжающегося участия не зависит от того, является ли сумма выплачиваемого вознаграждения адекватной компенсацией за оказанные компанией услуги.

Поправка применяется перспективно.

Совет по МСФО также уточнил, что в промежуточных периодах нет обязанности раскрывать информацию о зачете финансовых активов и финансовых обязательств, кроме тех случаев, когда сведения являются значительными для понимания изменений в финансовом положении и результатах деятельности организации, произошедших с даты последней годовой отчетности (п. 44R МСФО (IFRS) 7). Обязанность делать раскрытия в годовой отчетности сохраняется.

По общему правилу данное уточнение применяется в промежуточной отчетности после 1 января 2016 года. Однако на территории России поправки утверждены в 2016 году и поэтому актуальны с 2017 года.

МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам». Поправка в части определения ставки дисконта на региональном рынке (изм. в п. 83, добавлен п. 177 МСФО (IAS) 19) в большей степени касается тех стран, где отсутствует развитый рынок высококачественных корпоративных облигаций. Ранее для дисконтирования обязательств по плану вознаграждений по окончании трудовой деятельности там следовало использовать доходность государственных облигаций.

Однако, в неразвитых странах может применяться валюта развитых стран, для которых есть качественные облигации, выраженные в этой валюте. В результате поправок была сделана увязка между обращающейся валютой и наличием выраженных в ней корпоративных долговых бумаг без их привязки к государству. Развитость рынка высококачественных корпоративных облигаций нужно оценивать на уровне валюты облигаций, а не на уровне страны или региона.

Для валют, в отношении которых отсутствует достаточно развитый рынок высококачественных корпоративных облигаций, используется рыночная доходность (на конец отчетного периода) государственных облигаций, номинированных в этой валюте.

Валюта и условия корпоративных или государственных облигаций должны соответствовать валюте и расчетным условиям обязательств по плану вознаграждений по окончании трудовой деятельности.

Поправка применяется ретроспективно, с начала наиболее раннего сравнительного периода, представленного в финансовой отчетности, при подготовке которой организация впервые применить данные изменения. Любые первоначальные корректировки следует признать в составе нераспределенной прибыли на начало наиболее раннего сравнительного периода, представленного в финансовой отчетности.

МСФО (IAS) 34 «Промежуточная финансовая отчетность». Совет по МСФО прояснил ситуацию с раскрытием информации в примечаниях к финансовой отчетности, когда она не раскрыта в другом компоненте промежуточной финансовой отчетности. С учетом поправки (п. 16A МСФО (IAS) 34 ) требование о раскрытии выглядит следующим образом.

Информация раскрывается в промежуточных финансовых отчетах или промежуточные финансовые отчеты должны содержать ссылку на какой-либо другой отчет (например, отчет руководства или отчет о рисках). При этом такой отчет должен быть доступен пользователям на тех же условиях и в то же время, что и промежуточные финансовые отчеты. Если пользователи не имеют доступа к отчету на тех же условиях и в те же сроки, что и к промежуточным финансовым отчетам, то промежуточная финансовая отчетность считается неполной.

Изменения являются ретроспективными, но поскольку касаются раскрытий, а не оценок, то изменений в прошлых периодах не возникает.

Источник: журнал "Актуальная бухгалтерия"