Как избежать споров с налоговыми органами по поводу роялти

На E-xecutive.ru размещена статья Екатерины Шатиловой, ведущего юрисконсульта департамента налогового консультирования и разрешения налоговых споров КСК ГРУПП «Как избежать споров с налоговыми органами по поводу роялти»

Не секрет, что расходы в виде роялти по лицензионным договорам привлекают повышенное внимание налоговых органов. Ярким примером возникшего налогового спора может служить вызвавшее немалый общественный резонанс дело компании «Орифлейм Косметикс» (постановление ФАС Московского округа от 11.06.2015 № А40-138879/2014).

Напомним, что на основании ст. 1235 Гражданского кодекса РФ по лицензионному договору одна сторона (лицензиар) ‒ обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (например, на товарный знак), предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах.

По лицензионному договору лицензиат обязуется уплатить лицензиару обусловленное договором вознаграждение (роялти), если договором не предусмотрено иное.

Выплата вознаграждения по лицензионному договору может быть предусмотрена в форме фиксированных разовых или периодических платежей, процентных отчислений от дохода (выручки) либо в иной форме.

Согласно подп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации при исчислении налога на прибыль подлежат включению в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Анализ многочисленной судебной практики свидетельствует о том, что претензии налоговиков могут касаться как размера роялти, так и самого факта осуществления выплат.

Логичным представляется выделение двух возможных оснований возникновения споров с налоговыми органами:

• Риск признания налоговым органом расходов Лицензиата не соответствующими требованиям налогового законодательства (в частности, требованиям ст.252 НК РФ);
• Риск признания заключенного договора экономически необоснованным, а ставки роялти – не соответствующей рыночной в случае признания сторон сделки (лицензионного договора) взаимозависимыми лицами.

И в первом, и во втором случаях претензии налоговиков связаны с вменением налогоплательщику обвинений в получении необоснованной налоговой выгоды.

Выявление факта взаимозависимости сторон лицензионного договора, с наибольшей долей вероятности, приведет к более пристальному вниманию со стороны налоговых органов на предмет соответствия выплачиваемых сумм роялти требованиям ст. 252 НК РФ. Соответственно, взаимозависимость сторон сделки будет влиять и на увеличение рисков возникновения споров по первому основанию.

Анализ рисков признания налоговым органом расходов Лицензиата не соответствующими требованиям ст. 252 НК РФ

В соответствии со ст. 252 НК РФ для признания расходов в целях налога на прибыль они должны отвечать следующим требованиям:

1. Расходы должны быть экономически обоснованными

Анализ судебной практики свидетельствует о том, что экономическая обоснованность расходов на выплату роялти является одной из основных причин споров с налоговыми органами (см., например, постановления девятого арбитражного апелляционного суда от 25.02.2015 по делу №А40-28065/13, ФАС Московского округа от 02.11.2010 по делу № А40-131465/09-142-981, ФАС Центрального округа от 08.12.2009, определение ВАС РФ от 23.04.2010 по делу N А36-635/2009).

В судебной практике встречаются и налоговые споры, в рамках которых экономическая обоснованность лицензионных платежей оценивается налоговым органом с точки зрения наличия разумной хозяйственной цели по их уплате (см., например, постановление ФАС Уральского округа от 29.12.2011 по делу А60-2650/2011, определение ВАС РФ от 24.04.2012 по делу N А60-2650/2011).

В указанном споре налоговый орган не признал лицензионные платежи экономически обоснованными затратами лицензиата в связи с отсутствием у него разумной деловой цели уплачивать роялти иностранной компании, поскольку лицензиат мог приобрести эти права не у иностранной компании, выводя, тем самым, часть прибыли из-под налогообложения на территории РФ, а непосредственно у первоначального российского правообладателя.

2. Расходы должны быть произведены в целях осуществления деятельности, направленной на получение дохода

В ряде судебных споров налоговые органы указывают на отсутствие экономической выгоды при приобретении торговой марки (товарного знака) (см., например, постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.11.2012 по делу № А40-84325/12-116-181, ФАС Московского округа от 05.03.2013 по делу № А40-84325/12-116-181).

Причиной спора с налоговым органом может стать резкое снижение рентабельности Лицензиата за счет исключения из налогооблагаемой прибыли производимых лицензионных платежей, отсутствие ежегодного роста выручки и, как следствие, прибыли (см., например, постановление ФАС Московского округа от 24 декабря 2013 г. по делу № А40-39231/13-20-128).

Налоговым органом может указываться на отсутствие фактического производства продукции с использованием торговой марки.

Так, в ряде судебных споров налоговые органы ссылаются на то, что, продавая готовый товар, правообладатель товарного знака автоматически предоставляет право на его дальнейшее использование. Иные полномочия перепродавцу не нужны. Товар поступает упакованным, промаркированным и на нем уже проставлены товарные знаки. Таким образом, по мнению налоговых органов, приобретая товар с нанесенным на него товарным знаком и продавая его дальше, налогоплательщик не нуждается в отдельном приобретении прав на использование товарного знака на данном товаре. Следовательно, заключение лицензионного договора не является обязательным и экономически не обосновано (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 14.06.11 № 15093/10, постановления ФАС Московского округа от 24.12.13 № Ф05-16244/2013, от 05.03.13 № А40-84325/12-116-181, от 10.12.12 № А40-33064/12-115-6, ФАС Уральского округа от 29.12.2011 № Ф09-8395/11).

3. Расходы должны быть документально подтвержденными

Спор может вызвать не только отсутствие документов, но и их содержание. Так, налоговый орган может отказать Лицензиату в признании расходов в случае отсутствия в договорах с Лицензиаром сведений о товарных знаках, знаках обслуживания, коммерческих обозначениях, научных изобретениях и других составляющих комплекса исключительных прав, переданных правообладателем (см., например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.02.14 № А70-3295/2013).

Основанием для спора с налоговым органом может быть факт заключения лицензионного договора до регистрации права на торговую марку (см., например, постановления ФАС Московского округа от 02.11.2010 по делу № А40-131465/09-142-981 от 24.06.2014, по делу № А40-88532/13).

4. Анализ рисков возникновения претензий налоговых органов при признании Лицензиара и Лицензиата взаимозависимыми лицами

Как указывалось выше, взаимозависимость сторон сделки с наибольшей долей вероятности приведет к более пристальному вниманию со стороны налоговых органов, в том числе к анализу ставки роялти по договору на предмет ее рыночности.

П. 1 ст. 105.3 НК РФ установлено, что, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разделом V.1 НК РФ сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица (ст. 105.3 НК РФ).

По общему правилу к контролируемым относятся сделки, которые совершены между взаимозависимыми лицами и сумма доходов по которым за календарный год превысила 1 млрд руб. (п. 2 ст. 105.1 и ст. 105.14 НК РФ).

Таким образом, сама по себе взаимозависимость сторон сделки не может являться основанием для контроля ценообразования между взаимозависимыми лицами.

Вместе с тем, из разъяснений Министерства финансов РФ (см., например, письмо от 18.10.2012 № 03-01-18/8-145) и судебной практики (см., например, постановление ФАС Поволжского округа от 05.09.2014 по делу № А72-17219/2013), следует вывод о том, что уполномоченными органами могут контролироваться все сделки между взаимозависимыми лицами (вне зависимости от достижения установленного суммового порога).

Кроме того, Минфин РФ неоднократно указывал на то, что сделка признается контролируемой, в том числе, если одна из сторон договора не является налоговым резидентом РФ. При этом не имеет значения размер доходов, которые получены по такой сделке (письма от 17.04.2014 № 03-01-18/17551, от 17.04.2014 N 03-01-РЗ/17521, от 10.02.2014 № 03-01-18/5232).

На практике средняя ставка роялти по различным отраслям составляет от 1% до 10% и зависит от ряда факторов (Определение рыночной ставки роялти необходимо производить в индивидуальном порядке для каждой торговой марки на основе одного или комбинации методов, предусмотренных ст.105.7 НК РФ. Приоритетным является метод сопоставимых рыночных цен).

Анализ судебной практики свидетельствует о том, что налоговые органы достаточно активно оспаривают установленную сторонами в договоре ставку роялти, привлекая независимых экспертов.

В рамках дела № А56-28141/2013 судом не была рассмотрена ситуация, при которой налоговым органом в целях доказывания факта передачи исключительного права на использование принадлежащих ему товарных знаков и обязанности учесть стоимость переданных прав при определении налогооблагаемой базы по НДС, а была назначена товароведческая (патентоведческая) экспертиза, которая включала в себя сравнительный анализ каждого исследуемого товарного знака с обозначениями на копиях оригинал-макетов упаковок продукции. В заключении эксперта сделан вывод о сходстве до степени смешения товарных знаков с обозначениями на копиях оригинал-макетов.

Кроме того, для определения суммы дохода от безвозмездного использования товарных знаков налоговым органом были использованы данные экономической экспертизы, согласно заключению которой обоснованной ставкой роялти была признана ставка в размере 3,5% от выручки. Впоследствии налоговым органом была назначена дополнительная экономическая экспертиза, определившая рыночную ставку роялти в размере 3,83% от выручки (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 13 февраля 2014 г. по делу № А56-28141/2013).

В рамках дела А56-23663/2011 рыночная ставка роялти была определена налоговым органом при помощи доходного подхода (метод Новосельцева) и сравнительного подхода ‒ определение роялти на базе среднеотраслевых роялти, сложившихся в данной отрасли на аналогичную или взаимозаменяемую продукцию. Ставка роялти была определена в размере 2% от валовой выручки (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 12 декабря 2012 г. по делу № А56-23663/2011).

В рамках дела № А56-30538/2013 для определения ставки роялти по товарному знаку «KNAUF» налоговым органом была использована минимальная рыночная ставка роялти с учетом объемов выпущенной продукции, которая составила 1,28% от объемов реализованной продукции в 2009 году и 1,84% в 2010 году (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 10 апреля 2014 г. по делу № А56-30538/2013).

Таким образом, факт взаимозависимости Лицензиара и Лицензиата приводит к возникновению рисков, связанных с повышенным уровнем контроля со стороны налогового органа как на предмет экономической обоснованности заключения лицензионного договора и наличия деловой цели сделки, так и на предмет рыночности установленной ставки роялти.

Учитывая наличие такого пристального внимания, квалифицированный анализ использования компаниями в бизнес-структурах правовых конструкций, предусматривающих уплату роялтных платежей, необходим как на стадии заключения лицензионных соглашений, так и в процессе их исполнения сторонами. На настоящий момент судебной практикой выработаны определенные подходы в отношении реализации лицензионных договоров. Учет данных подходов поможет нивелировать возможные риски, связанные с уплатой роялти в адрес компании-контрагента.