Налоговые последствия обеспечительных мер

Статья ведущего юриста департамента налоговой безопасности, международного планирования и развития КСК ГРУПП, Ольги Седовой, опубликованная в ноябрьском номере российской правовой газеты «эж-Юрист».

В хозяйственной жизни организации при заключении различных видов договоров стороны продумывают возможные способы защиты своих интересов. В соответствии с Гражданским кодексом каждый выбирает те способы обеспечения исполнения обязательств, которые считает нужным. Но не стоит забывать и о налогообложении. Каждый из способов обеспечения обязательств имеет свои налоговые последствия. Рассмотрим их подробнее в данной статье.

Две функции задатка

Согласно обновленной ст. 329 ГК РФ предприниматель может использовать следующие виды обеспечения исполнения договорных обязательств: неустойка, залог, удержание вещи должника, поручительство, независимая гарантия, задаток, обеспечительный платеж и другие способы, предусмотренные законом или договором.

Одним из распространенных способов является задаток. Данный вариант обеспечения зачастую используется в договорных обязательствах поставки и подряда, также при купле-продаже недвижимости и при заключении договоров аренды на срок более одного года. Задаток позволяет показать другой стороне свою платежеспособность, выступая гарантией во взаимоотношениях с контрагентом.

Исходя из смысла п. 1 ст. 380 ГК РФ задатком является денежная сумма, выданная одной стороной другой в счет причитавшихся платежей с нее по договору в доказательство заключения этого договора и в обеспечение его исполнения.

Соответственно у данного способа обеспечения обязательства есть ряд функций, которые он должен исполнять. Так, согласно Письму ФНС России от 17.01.08 № 03-1-03/60 задаток удостоверяет факт заключения договора, исполняет платежную функцию (выдается в счет платежей по договору той стороной, которой надлежит совершать платежи по договору, при этом уплата задатка происходит до передачи товара / выполнения работ / оказания услуг) и обеспечительную функцию (заключается в предотвращении неисполнения договора сторонами, что влечет для них неблагоприятные последствия). От данных функций задатка зависит, в том числе и его налогообложение.

Для начала рассмотрим, как задаток участвует при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Исходя из смысла п. 32 ст. 270, подп. 2 п.1 ст. 251 НК РФ расходы в виде имущества или имущественных прав, переданных в качестве задатка, и доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме задатка в качестве обеспечения обязательств, не учитываются при определении облагаемой базы по налогу на прибыль. При этом стоит отметить, что законодателем уточнен задаток, который получен именно в качестве обеспечения обязательств. Полученные средства не включаются в доходы только пока задаток выполняет обеспечительную функцию. Задаток перестает исполнять обеспечительную функцию и приобретает платежную в момент начала исполнения договора, в счет которого он был получен, например, по договору поставки – в день отгрузки товаров.

Договор не исполнен, а налог начислен

Возникает вопрос, а если договор не будет исполнен, что тогда?

Когда обязательства прекращены до начала их исполнения по соглашению сторон либо вследствие невозможности исполнения, то в таких случая задаток должен быть возвращен. При этом данные возвращенные средства не будут учтены в доходах у налогоплательщика, выдававшего задаток. Это происходит в связи с тем, что возврат сумм задатка не отвечает условиям дохода, для которого признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме согласно ст. 41 НК РФ. Поскольку возвращенный задаток не является доходом у налогоплательщика, он и не учтется при исчислении налога на прибыль (данное мнение также подтверждено Письмом Минфина России от 17.08.07 № 03-11-04/2/201).

Когда за неисполнение договора ответственность несет та сторона, которая выдавала задаток, то в таких случаях задаток останется у той стороны, которой его выдали. При этом Минфин России высказал свое мнение, как в таких ситуациях для целей налогообложения рассматривать данный задаток:

• как безвозмездно полученное имущество у стороны, получившей задаток, включив сумму задатка как безвозмездно полученного имущества в расчет налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ;
• как безвозмездно переданное имущество у стороны, выдавшей задаток, и согласно п. 16 ст. 270 НК РФ его сумма не учитывается в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (письма Минфина России от 18.01.08 № 03-03-06/1/12, от 08.09.05 № 03-03-04/2/56).

Также стоит рассмотреть вопрос: с какого момента включать задаток в налоговую базу по НДС?

Поскольку задаток выполняет еще и платежную функцию, так как засчитывается в счет платежей по договору, его в полной мере можно посчитать предварительной оплатой, а значит, исчислить НДС (в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). На основании п. 1 ст. 154 НК РФ, когда налогоплательщик получает оплату (либо частичную оплату) в счет предстоящих поставок товаров, либо выполнения работ (оказания услуг), налоговая база будет определяться исходя из суммы полученной оплаты с учетом НДС.

Если договор был предварительным, то с задатка в счет стоимости услуг по основному договору стоит исчислять НДС в том налоговом периоде, в котором получен задаток (согласно письмам Минфина России от 02.02.11 № 03-07-11/25, ФНС России от 17.01.08 № 03-1-03/60). Когда и получение задатка, и исполнение обязательств по договору, по которому получен задаток, приходятся на один и тот же квартал – проблем с исчислением НДС не возникает.

Стоит отметить, что возможность начисления НДС с задатка, когда оплата этого задатка и выполнение самого обязательства по договору попадают в разные налоговые периоды, налогоплательщик выбирает самостоятельно. И если налогоплательщик принял решение не начислять НДС с полученного задатка до тех пор, пока данный задаток не приобретет платежную функцию, у налогового органа могут появиться сомнения, что поступившая сумма является именно задатком, поскольку в силу п. 3 ст. 380 ГК РФ можно расценить такой платеж авансом, а на основании подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ при получении аванса продавец должен определить налоговую базу и исчислить НДС.

Расчеты с бюджетом можно уточнить

В хозяйственной жизни любой компании может возникнуть и такая ситуация, что, получив задаток, бухгалтер компании, посчитает его авансом и соответственно исчислит и уплатит сумму НДС, а договор по вине контрагента останется неисполненным. А раз договор не исполнен, то осуществления реализации товаров (работ, услуг) не произойдет. Как быть тогда?

В указанном случае задаток, который остался у этого налогоплательщика, не должен был включаться в налоговую базу по НДС, поскольку является по своей сути штрафом за неисполнение договорных обязательств (подп. 1 п. 1 ст. 146, подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, Постановление Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 № 11144/07, Письмо ФНС России от 03.04.2013 № ЕД-4-3/5875@). При этом права на налоговый вычет исчисленной суммы налога у плательщика НДС не возникает, так как отсутствует реализация товаров (работ, услуг) согласно п. 5, 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ. А у налогоплательщика возникает излишне уплаченный НДС. И он имеет право подать уточненную декларацию за этот налоговый период. Если компанией принято решение подавать на возврат или зачет этих излишне уплаченных сумм налога по ст. 78 НК РФ, то надо быть готовым, что налоговые органы при проведении камеральной налоговой проверки на основе уточненной налоговой декларации (расчета) будут проверять обоснованность изменения соответствующих показателей налоговой декларации (расчета). Поэтому советуем в таких случаях подписывать дополнительное соглашение к договору, где указывать, что был произведен взаимозачет сумм возвращенного задатка и начисленного штрафа, на основании чего считать сумму задатка суммой штрафа.

Нюансы налогового учета денежного обязательства

Следующий интересующий нас способ обеспечения обязательства – это обеспечительный платеж. Данный способ обеспечения официально в 2015 году был закреплен гражданским законодательством РФ, и это должно было помочь налогоплательщику в правильном исчислении сумм налога, однако на практике видна совсем иная ситуация. Рассмотрим ее подробнее.

Согласно ст. 381.1 ГК РФ обеспечительным платежом является денежное обязательство, задачи которого заключаются в обеспечение возмещения убытков или уплаты неустойки в случае нарушения договора, а также обязательство, возникшее по основаниям, предусмотренным п. 2 ст. 1062 ГК РФ. Стоит отметить, что обеспечительный платеж применяется только в отношении денежных обязательств, что, кстати, и отличает его от задатка. Уточнение законодателя касаемо того, что данным платежом можно также обеспечить обязательство, которое только возникнет в будущем, говорит о том, что возможно применять обеспечительный платеж и по предварительному договору.

Как и задаток, обеспечительный платеж включает в себя несколько функций, а именно платежную и обеспечительную. И если обеспечительная функция исходя из смысла гражданских правоотношений при обеспечениях обязательств присутствует всегда, то платежная возникает в случае, если это оговорено в условиях договора. Соответственно налоговые последствия выдачи и получения данного платежа зависят от условий договора.

Касаемо налога на прибыль: обеспечительный платеж не является в чистом виде ни задатком, ни залогом, несмотря на то, что имеет с задатком общую правовую природу (это не раз было отмечено Минфином в письмах от 03.11.15 № 03-03-06/2/63360, от 28.10.2015 № 03-03-06/2/61826, от 27.07.2015 № 03-03-06/2/42967), поэтому обеспечительный платеж не учитывается в составе доходов при применении метода начисления (подп. 2 п. 1 ст. 251, п. 32 ст. 270 НК РФ).

Если сторона, которая выдала обеспечение, находится на УСН, то в таком случае расход появится только после зачета платежа в счет обеспечиваемого обязательства. Тут стоит обратить внимание на такой нюанс: зачет должен проводиться не в счет предварительной оплаты (аванса), так как авансы в состав расходов, уменьшающих доходы, при УСН не включаются на основании п. 2 ст. 346.17 НК РФ, а также писем Минфина России от 03.04.2015 № 03-11-11/18801, от 30.03.2012 № 03-11-06/2/49.

Если УСН применяет сторона, которая получает обеспечительный платеж, то доход с этой суммы не образуется (на основании подп. 2 п. 1 ст. 251 и подп. 1 п. 1.1. ст. 346.15 НК РФ).

Споры вокруг НДС

В части начисления НДС есть ряд спорных моментов. В упомянутом выше Письме Минфина от 03.11.15 № 03-03-06/2/63360, которое было выпущено ведомством специально для разъяснения налогообложения обеспечительного платежа, высказано мнение, что суммы обеспечительного платежа должны облагаться НДС при их получении. Обосновывается это тем, что когда платежная функция обеспечительного платежа, о которой говорилось выше, предусмотрена договором, то такой обеспечительный платеж является суммой, которая связана с оплатой реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, не освобождаемых от обложения НДС (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). И у стороны, перечислившей данный платеж, не возникает права на налоговый вычет в связи с тем, что по данным суммам счет-фактура будет составлен в единственном экземпляре и не выставлен другой стороне (на основании подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ, п. 18 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137).

Если же буквально толковать норму ГК РФ (имеется в виду абз. 2 п. 1 ст. 381.1 ГК РФ), которая ввела обеспечительный платеж, получается, что сумма обеспечительного платежа засчитывается в счет исполнения соответствующего обязательства только при наступлении обстоятельств, предусмотренных договором. Поэтому до наступления таких обстоятельств обеспечительный платеж выполняет только обеспечительную функцию и не является авансовой суммой по данному договору, связанной с оплатой реализованных товаров, работ или услуг. Что в свою очередь означает отсутствие обязанности налогоплательщика исчислить НДС.

Касаемо мнения судов по этой спорной ситуации стоит отметить, что она формировалась до внесения в ГК РФ норм про обеспечительный платеж. Зачастую налоговые органы требуют уплаты НДС с сумм обеспечительных платежей, так как считают данный платеж авансом, а вот судебная практика чаще определяла, что у обеспечительного платежа нет цели оплаты, а в первую очередь это именно инструмент обеспечения обязательства (постановления ФАС ПО от 24.07.14 № А12-22792/2013, ФАС МО от 22.10.2013 по делу № А40-136345/12, ФАС МО от 09.10.2013 по делу № А40-136933/12-140-978, ФАС МО от 14.10.2011 по делу № А40-151888/10-129-621 и т. д.).

Рассмотрим ситуацию, когда обеспеченное платежом денежное обязательство не исполнено или прекращено. По общему правилу, если договором не будет установлено иное, данный платеж возвращается плательщику. Как было описано выше, такие действия не облагаются налогом на прибыль, поскольку обратное перечисление обеспечительного платежа, так же как и простое его перечисление, ни в расходах, ни в доходах не учитывается.

Касаемо НДС, тут, как и с задатком, все зависит от того, исчислял ли получатель суммы НДС с платежа при получении последнего. Если да, поскольку учел сумму обеспечительного платежа как оплату (согласно разъяснениям Минфина), в таком случае налогоплательщик должен будет корректировать свою налоговую базу путем подачи уточненки в период получения платежа и при желании возмещать излишне уплаченную сумму НДС из бюджета согласно ст. 78 НК РФ.

Если договором будет предусмотрено, что сумма обеспечительного платежа в случае неисполнения обязательств остается частично либо полностью у стороны, получившей платеж, то в таком случае та самая обеспечительная функция данного платежа переходит уже в штрафные санкции. А значит, сторона, которая перечисляла обеспечительный платеж, вправе учесть эту сумму в составе внереализационных расходов на дату признания факта неисполнения обязательств (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ). Однако тут стоит помнить, что, например, компании на УСН не имеют такого права в силу того, что данный вид расходов не отражен в п.1 ст.346.16 НК РФ, а значит и не применим. Касаемо налогоплательщика, получившего обеспечительный платеж, сумма такого оставшегося у него платежа попадает в состав доходов этого налогоплательщика вне зависимости от того, на какой системе налогообложения он находится (согласно п. 3 ст. 250, п. 1 ст. 346.15 НК РФ). При этом указанный вид дохода возникнет у налогоплательщика от даты признания виновной стороной факта нарушения обязательства (в соответствии с подп. 4 п. 4 ст. 271, п. 2 ст. 273, п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Для целей налогообложения НДС суммы обеспечительного платежа, принятые как штрафы за неисполнение договорных обязательств, не будут учитываться (подп. 1 п. 1 ст. 146, подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, письма Минфина России от 04.03.2013 № 03-07-15/6333, ФНС России от 03.04.2013 № ЕД 4-3/5875@). Соответственно, если налогоплательщик с суммы обеспечительного платежа ранее уплатил НДС в связи с тем, что квалифицировал платеж как оплату товаров, работ, услуг, в таком случае ему надо будет подать уточненную декларацию.

Расплата за гарантию

Подробнее разберем налоговые последствия, связанные с использованием такого вида обеспечения обязательств, как независимая гарантия.

Для этого стоит уточнить, что подразумевается под понятием «независимая гарантия». Ранее ГК РФ содержал информацию о банковской гарантии, однако в связи с принятыми изменениями в 2015 году банковская гарантия стала лишь одной из разновидностей независимой гарантии. В данный момент гражданское законодательство трактует понятие независимой гарантии так: это гарантия, по которой гарант принимает на себя по просьбе другого лица (принципала) обязательство уплатить указанному им третьему лицу (бенефициару) определенную денежную сумму в соответствии с условиями данного гарантом обязательства независимо от действительности обеспечиваемого гарантией обязательства. Помимо денежной суммы речь может идти о передаче акций, облигаций либо вещей, определенных родовыми признаками, если иное не вытекает из существа таких отношений (на основании положений подп. 1, 5 ст. 368 ГК РФ).

За выдачу гарантии принципал, как правило, выплачивает гаранту вознаграждение. Тогда встает вопрос: к какому виду доходов стоит отнести такое вознаграждение?

Как разъяснило финансовое ведомство, правовая природа независимой гарантии и поручительства имеет общие основания, соответственно при решении вопроса касаемо отнесения доходов в виде вознаграждения за выдачу независимой гарантии в целях налогообложения прибыли гаранту стоит руководствоваться подходами, которые обозначены при квалификации доходов в виде вознаграждения за предоставление поручительства. При этом доходы, полученные организацией за предоставление независимой гарантии на возмездной основе, являются выручкой от реализации услуг. Следовательно, они учитываются на основании ст. 249 НК РФ. (Письмо Минфина от 18.12.2015 №03-03-06/2/74488). Соответственно налогоплательщику остается приравнивать вознаграждение за выдачу независимой гарантии к вознаграждению за предоставление поручительства и квалифицироваться их как доход от реализации услуг согласно Письму Минфина от 02.12.2013№ 03-03-06/1/52285.

Поскольку независимая гарантия предоставляется на несколько отчетных (налоговых) периодов, Минфин пришел к выводу, что доходы от операции по ее предоставлению необходимо учитывать равномерно в течение срока действия такой гарантии (оказания услуги) независимо от фактического поступления денежных средств. В своих суждения министерство финансов последовательно, поскольку аналогичные выводы им уже были сделаны ранее касательно вопроса признания доходов от выдачи банковской гарантии (письма Минфина от 17.07.2012 №03-03-06/1/338, от 15.06.2011 № 03-03-06/2/91).

При этом в хозяйственной жизни организаций существует ситуация, когда конечная стоимость услуги за предоставление независимой гарантии на момент подписания договора об оказании такой услуги не может быть определена. Тогда суммы полученного вознаграждения нужно рассматривать как аванс и включать их в доходы по мере признания выручки от оказания услуги (согласно мнению, выраженному в Письме Минфина от 18.12.2015 № 03-03-06/2/74488).

В налоговом законодательстве РФ четко прописано, что банки и иные кредитные организации освобождены от уплаты НДС при выдаче банковских гарантий (согласно подп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ). Однако касательно освобождения от уплаты данного налога для коммерческих организаций, выдавших независимую гарантию и получивших за это соответствующее вознаграждение, информация в действующем НК РФ отсутствует. Соответственно выдача гарантом – коммерческой организацией независимой гарантии является услугой, облагаемой НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

А предъявленную сумму входного НДС принципал имеет право принять к вычету после принятия к учету приобретенных услуг при наличии правильно оформленного счета-фактуры гаранта и при условии, что независимая гарантия предоставлена в обеспечение исполнения обязательств принципала, возникших при осуществлении им операций, признаваемых объектом налогообложения (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).