Прекращение обязательств в налоговом учете

Статья юриста КСК ГРУПП, Павла Мартынченко, опубликованная в ноябрьском номере российской правовой газеты «эж-Юрист».

Договоры поставки наиболее распространены в практике хозяйственной деятельности российских коммерческих лиц. Рассмотрим, какие налоговые последствия возникнут для сторон такого договора в случае его расторжения или прекращения.

Расторжение с возвратом товара

Статьей 506 ГК РФ установлено, что по договору поставки поставщик-продавец, обязуется передать товары покупателю. Покупатель в свою очередь должен оплатить поставляемые товары, это следует из положений ст. 516 ГК РФ. Расторжение договора поставки влечет определенные налоговые последствия для сторон договора.

Рассмотрим подробнее, какие налоговые последствия возникнут для сторон договора поставки, применяющих метод начисления, в случае расторжения договора поставки товара и возврата товара поставщику, принятого на учет первоначальным покупателем.

НДС. В случаях, когда покупатель возвращает товар, на который право собственности уже перешло к покупателю, происходит повторный переход права собственности, но уже от покупателя к продавцу, данная операция носит название «обратная реализация», где изначальный поставщик-продавец становиться покупателем.

В соответствии с положениями ст. 39 НК РФ указанная операция признается реализацией и поэтому на основании подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ подлежит обложению НДС.

Таким образом, при возврате товара, ранее принятого на учет, покупатель обязан исчислить НДС со стоимости возвращаемого товара. При этом у покупателя не возникает обязанности восстанавливать ранее принятый к вычету НДС, поскольку налог был принят к вычету правомерно. Кроме этого, поскольку с товара исчисляется НДС, он продолжает использоваться в деятельности, облагаемой НДС.

Таким образом, при передаче имущества обратно поставщику продавец начисляет НДС и выставляет счет-фактуру (письма Минфина от 29.11.2013 № 03-07-11/51923, от 10.08.2012 № 03-07-11/280). А восстанавливать налог не нужно.

Между тем согласно п. 5 ст. 171 НК РФ поставщик-продавец, принимающий товар обратно, также вправе воспользоваться вычетом по НДС по суммам, предъявленным им ранее покупателю и уплаченным в бюджет.

Более того, данные вычеты могут быть применены в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров (п. 4 ст. 172 НК РФ).

Пунктом 1 ст. 172 НК РФ установлено, что указанные вычеты сумм налога на добавленную стоимость производятся на основании счетов-фактур.

Поэтому при возврате покупателем-плательщиком НДС товаров, принятых на учет, покупатель должен выставить продавцу счета-фактуры. Данная позиция отражена в многочисленных письмах контролирующих органов (письма Минфина от 07.04.2015 № 03-07-09/19392, от 01.04.2015 № 03-07-09/18053, от 01.04.2015 № 03-07-09/17917).

Налог на прибыль. Как мы указывали выше, процедура по возврату товара для целей налогообложения признается реализацией, следовательно, при передаче товара от покупателя к продавцу происходит переход права собственности на товар.

Фиксация момента перехода права собственности происходит путем подписания первичных документов, подтверждающих соблюдение условий приемки-передачи товара.

Таким образом, данная сделка отражается у покупателя и поставщика в налоговом учете по налогу на прибыль организации по правилам главы 25 НК РФ в составе доходов и расходов как реализация товаров.

Прекращение обязательств по поставке товара зачетом…

В коммерческой деятельности многие организации используют различные гражданско-правовые конструкции исполнения обязательств, в том числе неденежные, такие как зачет взаимных требований.

Согласно ст. 410 ГК РФ основанием для прекращения обязательства полностью или частично может являться зачет встречного однородного требования. Рассмотрим налоговые последствия для организации, применяющей метод начисления вследствие прекращения обязательств по поставке товара зачетом встречного однородного требования.

НДС. Исходя из положений подп. 1 п. 1 ст. 167, п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) зачет встречных однородных требований не влияет на обязанность по исчислению и уплате НДС, а также на порядок применения налоговых вычетов.

Таким образом, сумму НДС, исчисленную стороной зачета на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), а также сумму НДС, принятую к вычету после отражения в учете приобретенных товаров (работ, услуг) на основании счета-фактуры поставщика, после зачета корректировать не нужно.

Налог на прибыль. На основании п. 3 ст. 271, п. 1 ст. 272 НК РФ проведение зачета взаимных однородных требований для поставщика, применяющего метод начисления, не влечет каких-либо последствий по налогу на прибыль, поскольку доходы и расходы при методе начисления учитываются поставщиком в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникли независимо от фактического поступления или выплаты денежных средств.

…и новацией

На практике налогоплательщики достаточно часто прекращают обязательства новацией. Исходя из ст. 414 ГК РФ, соглашение о новации преследует цель прекратить существующее между его сторонами обязательство и установить между теми же сторонами иное обязательство. Прекращение обязательства означает, что первоначальная юридическая связь между сторонами, выраженная в конкретном обязательстве, утрачивается, и возникает новое обязательство. Распространенным случаем замены обязательства, возникшего из договора поставки, является замена обязательства поставщика по поставке товара обязательством по возврату займа.

Возможность поменять указанным образом обязательства предусмотрена ст. 818 ГК РФ. Так, по соглашению сторон, обязательство в виде поставки товара, может быть заменено обязательством по возврату займа.

Рассмотрим налоговые последствия для организации, применяющей метод начисления по НДС и налогу на прибыль с сумм предоплаты в случае прекращения обязательства по поставке товара бывшим поставщиком, вследствие подписания соответствующего соглашения о новации долга.

НДС. Интересным примером, того как влияет на НДС использование механизма по новации обязательства по поставке товара в заемное обязательство, является Определение Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 19.03.2015 № 310-КГ14-5185.

Позиция коллегии судей сводиться к тому, что в соответствии с подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ операции займа в денежной форме не подлежат налогообложению НДС (освобождаются от налогообложения), исчисленная ранее к уплате в бюджет сумма налога на добавленную стоимость с полученных авансовых платежей за поставленный товар является излишне уплаченным налогом с момента заключения соглашения о новации, поскольку у налогоплательщика не возникает обязанности по исчислению налога на добавленную стоимость с операции по получению займа.

Следовательно, у налогоплательщика возникает право на вычет по НДС (который он ранее уплатил в бюджет) с полученной предоплаты за поставку товара (ст. 146, 149 и 171 НК РФ).

Налог на прибыль. При применении метода начисления сумма поступившей предоплаты не включается в доходы (подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

При определении налоговой базы по налогу на прибыль, не учитываются средства, которые были получены по договорам займа (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). Поэтому у налогоплательщика, который должен исполнить обязательство по поставке товара, каких-либо налоговых последствий в результате новации данного обязательства в обязательство по выплате займа не возникает.

Средства, направленные в погашение займа, в расходы налогоплательщика не включаются (п. 12 ст. 270 НК РФ). Суммы процентов по займу учитываются в составе внереализационных расходов при условии, что они направлены на получение дохода (подп. 2 п. 1 ст. 265, п. 1 ст. 252 НК РФ).

Предоставление отступного

В соответствии с положениями ст. 409 ГК РФ по соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением отступного – уплатой денежных средств или передачей иного имущества. Рассмотрим налоговые последствия для организации, применяющей метод начисления, передающей товар в качестве отступного.

НДС. В случае передачи товара одной стороной по соглашению об отступном другой стороне вместе с товаром происходит передача права собственности, следовательно, для целей налогообложения такая операция признается реализацией товара, переданного в качестве отступного. Поэтому при передаче товара по указанному соглашению у передающей стороны возникает объект обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат (подп. 1, 2 п. 1 ст. 167 НК РФ):

• день отгрузки (передачи) товаров;
• день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.

Налог на прибыль. Передача товаров по соглашению об отступном признается реализацией для целей налогообложения, и финансовый результат от такой реализации подлежит учету в доходах налогоплательщика (ст. 39, ст. 248, 249, 250, 251 НК РФ). Аналогичное мнение высказано в Определении ВАС РФ от 18.04.2013 № ВАС-734/13 по делу № А15-321/2012. При этом данный доход подлежит уменьшению на покупную стоимость товаров (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).