Свобода договора и налоги

Статья руководителя налоговой практики, к. ю. н., Романа Шишкина, опубликованная в ноябрьском номере российской правовой газеты «эж-Юрист».

Свобода волеизъявления сторон при заключении договора является одним из основополагающих принципов гражданского законодательства. Однако не менее важное значение положения договора приобретают и с точки зрения налоговых последствий для сторон сделки.

Пределы свободы

Гражданско-правовой договор является основной формой юридического соглашения сторон. При этом п. 4 ст. 421 ГК РФ закреплено, что условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано обязательными для сторон правилами, установленными законом или иными правовыми актами (императивными нормами), действующими в момент его заключения.

Не так давно правовое регулирование гражданско-правовых договоров попало в сферу внимания существовавшего еще тогда ВАС РФ. Связано это во многом с тем, что вариативность правовой конструкции гражданско-правового договора предусматривает различные правовые последствия при наступлении определенных условий.

Например, в п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 14.03.2014 № 16 резолюция суда звучит следующим образом: применяя названные положения, судам следует учитывать, что норма, определяющая права и обязанности сторон договора, толкуется судом исходя из ее существа и целей законодательного регулирования, то есть суд принимает во внимание не только буквальное значение содержащихся в ней слов и выражений, но и те цели, которые преследовал законодатель, устанавливая данное правило.

Фактически суды уже начали применять на практике данный подход, указывая, что при необходимости обеспечения равного права на реализацию сторонами своих прав, но в то же время с учетом целей защиты слабой стороны договора суд вправе расценить норму права как императивную даже при отсутствии в ней явно выраженного запрета установления иного (Постановление Арбитражного суда ВСО от 13.04.2015 № Ф02-1272/15 по делу № А19-19781/2012 и др.).

По нашему мнению, в данном случае стоит согласиться с судом и поставить дух закона выше текущего формата правового регулирования. Несмотря на то, что в нашей правовой системе официально не применяется англо-саксонская система права с главенствующей ролью судебного прецедента, не стоит отрицать, что судебные инстанции обладают возможностью трактовать те или иные положения закона, раскрывая истинный смысл правовой нормы.

Опять-таки Пленумом ВАС РФ не даны какие-то четкие указания, не определена императивная позиция, судьи лишь указали на необходимость индивидуального подхода к каждой ситуации и необходимость предметного рассмотрения спора исходя из фактических обстоятельств.

В продолжение темы защиты слабой стороны договора Пленумом ВАС РФ рассмотрена ситуация возможности одностороннего внесения изменений в заключенный договор. Норма, определяющая права и обязанности сторон договора, является императивной, если она содержит явно выраженный запрет на установление соглашением сторон условия договора, отличного от предусмотренного этой нормой правила (например, в ней предусмотрено, что такое соглашение ничтожно, запрещено или не допускается, либо указано на право сторон отступить от содержащегося в норме правила только в ту или иную сторону, либо названный запрет иным образом недвусмысленно выражен в тексте нормы).

Вместе с тем из целей законодательного регулирования может следовать, что содержащийся в императивной норме запрет на соглашение сторон об ином должен толковаться ограничительно. В частности, суд может признать, что данный запрет не допускает установление сторонами только условий, ущемляющих охраняемые законом интересы той стороны, на защиту которой эта норма направлена.

В качестве примера можно привести кредитный договор между физическим лицом и банком, в котором фактически запрещен вариант, при котором банк по своему усмотрению в одностороннем порядке изменит срок кредита либо процентную ставку.

Пленум ВАС РФ указал, что стороны могут превысить ограничения закона и установить по обоюдному согласию возможность одностороннего изменения (одностороннего отказа) договора при наступлении определенных событий только в том случае, когда все стороны гражданско-правовой сделки являются субъектами предпринимательства.

Стороны в данном случае вправе:

• установить случаи, при наступлении которых договор может быть изменен;
• согласовать безусловное и ничем не мотивируемое право сторон на внесение изменений.

По сути, мы говорим о выходе сторон за рамки ГК РФ в части соблюдения ряда императивных норм и расширительного толкования реализации воли сторон. Примером императивной нормы одностороннего отказа могут служить положение абз. 2 п. 1 ст. 43 СК РФ, согласно которому не допускается односторонний отказ от исполнения брачного договора, или положение п. 2 ст. 101 СК РФ, также не допускающее односторонний отказ от исполнения соглашения об уплате алиментов или одностороннее изменение его условий.

Если же стороны установят принцип (и закрепят его в договоре), что при наступлении определенных событий (например, злоупотреблении стороной своими правами), потерпевшая сторона вправе реализовать право на односторонний отказ. Безусловно, с учетом приведенной ранее позиции суду предстоит дать оценку действиям сторон.

Необоснованная налоговая выгода

Как указала ФНС России в Письме от 17.10.2012 № АС-4-2/17710, учитывая, что предпринимательская деятельность осуществляется хозяйствующими субъектами самостоятельно и на свой риск, налоговые органы не несут ответственности за выбор налогоплательщиком контрагентов и возможное в связи с этим наступление для него неблагоприятных последствий.

Иными словами, построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками (цепочкой контрагентов) без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) является одним из признаков получения необоснованной налоговой выгоды.

Пристальное внимание организаций должно уделяться в том числе и грамотному составлению гражданско-правовых договоров. В ряде случаев изменение объема налоговых обязательств организации может произойти в результате переквалификации сделки налоговым органом.

Первоначальная квалификация сделок определяется сторонами сделки исходя из принципа свободы условий заключения сделок, за исключением прямо запрещенных законом случаев. В соответствии с подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ налоговый орган вправе взыскивать в судебном порядке суммы недоимки с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика. Право на обращение налоговой инспекции в суд предусмотрено также подп. 14 п. 1 ст. 31 НК РФ.

Большое внимание налоговых органов привлекают посреднические договоры, в частности договоры комиссии. В пункте 8 Приказа ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ указано, что одним из оснований признания налоговой выгоды необоснованной может являться построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками (цепочкой контрагентов) без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели).

В соответствии с п. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Если налоговым органом будет доказан формальный характер участия посредника, то ему могут быть доначислены налоги исходя из всего товарооборота, а не только на основании полученного вознаграждения.

Оптимизация документооборота должна строиться в том числе и на основе отслеживания изменений законодательства. Так, среди недавних изменений, направленных на упрощение документооборота можно выделить следующие:

• организации, индивидуальные предприниматели вправе самостоятельно разрабатывать и применять для целей бухгалтерского учета формы первичных документов при условии, что они включают все реквизиты (ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»);
• вместо составления товарной накладной и счета-фактуры возможно составление универсального передаточного документа (УПД), объединяющего указанные документы.

Резюмируя изложенное, можно прийти к выводу, что составление гражданско-правовых договоров влечет важные не только гражданские, но и налоговые последствия, что обуславливает необходимость детальной юридической проработки всех документов компании.