Налоговая выгода "на расстоянии вытянутой руки"

На портале ГАРАНТ.РУ размещена статья юриста департамента налоговой безопасности, международного планирования и развития КСК ГРУПП Юлии Шиповсковой «Налоговая выгода "на расстоянии вытянутой руки"»

Преамбула:

Проблема признания налоговой выгоды необоснованной до сих пор является одной из самых злободневных для российского бизнеса. Казалось бы, все знают, как нужно проверять своих контрагентов и какие документы у них следует запросить. Однако практика не стоит на месте, и контролирующие органы находят новые возможности вменения компаниям дохода и доначисления налогов. В последнее время это происходит с применением так называемого принципа "на расстоянии вытянутой руки".

Принцип "на расстоянии вытянутой руки" (с англ. arm’s length principle, или ALP) является довольно популярным за рубежом и используется при заключении международных договоров и соглашений. Но возникает вопрос: применяется ли он в России?

Пленум ВАС РФ закрепил в свое время правовые критерии, которые должны учитываться при признании налоговой выгоды необоснованной (Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды"; далее – Постановление № 53):

• реальность предпринимательской или иной экономической деятельности;
• должная осмотрительность и осторожность при выборе контрагента;
• приоритет существа над формой;
• наличие или отсутствие деловой цели при заключении сделки;
• сделки по шагам и т. д.

На первый взгляд, Постановление № 53 не содержит прямого указания на руководство принципом "на расстоянии вытянутой руки". Анализируя же судебную практику можно прийти к выводу, что как раз данный принцип в настоящее время является ключевым для концепции обоснованности налоговой выгоды.

Суть его состоит в следующем: взаимозависимые лица идут "рука об руку", в то время как участники рынка являются независимыми партнерами по отношению друг к другу, то есть находятся на расстоянии вытянутой руки.

Сопряженные фирмы имеют все шансы ставить в торговых взаимоотношениях между собой контрактные цены либо значение других выплат (к примеру, роялти и процентов) в сумме, отличной от рыночной. Целью обычно является снижение общей суммы налоговых выплат.

Таким образом, ключевым критерием применения этого принципа служат особые условия коммерческих и финансовых взаимоотношений сторон сделки, отличные от условий между независимыми предприятиями.

Следовательно, можно вывести первый признак "длины руки" – взаимозависимость. В Постановлении № 53 неоднократно указывается на риск того, что при обнаружении взаимозависимости контрагентов сделки налоговая выгода в результате ее заключения может быть признана необоснованной. Следует отметить, что само понятие взаимозависимости обусловлено наличием особых отношений между двумя лицами, которые могут оказывать влияние на условия или экономические результаты деятельности друг друга. Основания для признания организаций взаимозависимыми, которыми должны руководствоваться налоговые органы, перечислены в НК РФ – это доля участия одной организации в другой больше 25%, непосредственное должностное подчинение одного физлица другому, их родство и т. д. (п. 1 ст. 20 НК РФ, если доходы и расходы признаны до 1 января 2012 года, и п. 2 ст. 105.3 НК РФ для прочих случаев). Однако если вопрос о взаимозависимости решает не налоговый инспектор, а суд, то последний может не ограничиваться указанными в НК РФ основаниями (п. 7 ст. 105.3 НК РФ).

Создается обманчивое впечатление, что единственным условием применения принципа "на расстоянии вытянутой руки" является взаимозависимость двух лиц. Однако опыт работы консультантов КСК ГРУПП показывает, что его содержание гораздо шире.

Например, ст. 9 Модельной конвенции ОЭСР, применяемой при заключении международных соглашений об избежании двойного налогообложения, в отношении налогов на доходы и капитал использует термин "ассоциированные предприятия". Он подразумевает прямое или косвенное участие одного лица в управлении, контроле или капитале другого лица либо подобное участие одних и тех же лиц в управлении, контроле или капитале других лиц. Общее понимание принципа в данном случае состоит в том, что итоги сделок между ассоциированными предприятиями для целей налогообложения обязаны быть признаны, отталкиваясь от обстоятельств, какие имели бы место в сделках между независимыми компаниями с учетом исполняемых сторонами функций, принимаемых рисков и используемых активов.

Таким образом, помимо участия в управлении и капитале, как это определяется в НК РФ, добавлен еще один признак ALP – участие в контроле одного лица над другим.

Этот признак приобретает особое значение для контролируемых иностранных организаций и контролирующих лиц (гл. 3.4 НК РФ) в связи с нарастающей тенденцией контроля государства за получаемыми доходами и ожиданиями налоговых органов огромнейшего притока денежных средств из-за рубежа.

Напомним, контролирующими лицами организации признаются следующие (п. 3 ст. 25.13 НК РФ):

• физическое или юридическое лицо, доля участия которого в организации составляет более 25%;
• физическое (в том числе совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) или юридическое лицо, доля участия которого в организации составляет более 10%, если доля участия всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами РФ, в этой организации (для физических лиц – включая супругов и несовершеннолетних детей) составляет более 50%.

В соответствии с п. 5 ст. 25.13 НК РФ контролирующим лицом может быть признано лицо, осуществляющее контроль над организацией в своих интересах или интересах своего супруга и несовершеннолетних детей. Осуществлением контроля над организацией признается оказание или возможность оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые такой организацией в отношении распределения полученной организацией прибыли (дохода) после налогообложения в силу:

• прямого или косвенного участия в такой организации;
• участия в договоре (соглашении), предметом которого является управление этой организации;
• иных особенностей отношений между лицом и организацией и (или) иными лицами (п. 7 ст. 25.13 НК РФ).

Таким образом, понятие принципа "на расстоянии вытянутой руки" охватывает понятия "взаимозависимость", "ассоциированные предприятия" и "осуществление контроля над организацией". Эта позиция была выработана контролирующими органами и судами, а также международной практикой.

Как применяется принцип "на расстоянии вытянутой руки" налоговыми органами? Они руководствуются следующим правилом. Если между двумя лицами в их коммерческих и финансовых взаимоотношениях создаются или устанавливаются особые условия, отличные от условий между независимыми предприятиями и способные оказывать влияние на экономические результаты их деятельности, то любые доходы, которые могли бы быть получены одним из них (но фактически не были получены), учитываются для целей налогообложения у этого лица.

Смысл использования принципа "на расстоянии вытянутой руки" в том, что гарантирует тождество правил взимания налогов для международных групп и в широком смысле независимых предприятий. Так как данный принцип устанавливает связанные и независимые предприятия на единую платформу, получается исключать создания налоговых преимуществ или препятствий, какие в противном случае исказили бы относительные конкурентные преимущества 1-го из типов юридических лиц.

В соответствии с Модельной конвенцией ОЭСР установление данного принципа преследует две цели:

• сохранение надлежащей налогооблагаемой базы в рамках заинтересованных налоговых юрисдикций;
• устранение двойного налогообложения доходов.

Значение принципа "на расстоянии вытянутой руки" для концепции обоснованности налоговой выгоды трудно переоценить, поскольку он устанавливает саму возможность вменения доходов (прибыли, выручки) при наличии особых отношений между двумя лицами. Не определяя, однако, порядок такого вменения.

Сфера применения этого принципа в российской практике достаточно широка, а именно:

• вменение дохода (проценты, дивиденды) лицам, имеющим фактическое право на его получение (письмо Минфина России от 9 апреля 2014 г. № 03-00-РЗ/16236, постановление Арбитражного суда Московского округа от 19 мая 2015 г. № Ф05-5400/2015 по делу № А40-100177/13, постановление Арбитражного суда Центрального округа от 10 сентября 2015 г. № Ф10-2673/2015 по делу № А14-13723/13);
• вменение дохода в виде прибыли КИК лицам, имеющим фактическое право на его получение (ст. 25.15, подп. 8.1 п. 3 ст. 208, подп. 25 п. 2 ст. 250, ст. 309.1 НК РФ);
• применение правил недостаточной капитализации (п. 2-4 ст. 269 НК РФ), которые, по мнению высших судов, направлены на противодействие злоупотреблениям в налоговых правоотношениях (Постановление Президиума ВАС РФ от 15 ноября 2011 г. № 8654/11 по делу № А27-7455/2010, Определение КС РФ от 24 марта 2015 г. № 695-О, Определение КС РФ от 17 июля 2014 г. № 1578-О, Определение КС РФ от 17 июля 2014 г. № 1579-О);
• сведение налоговыми органами споров о рыночных ценах к вопросам о налоговой выгоде (Постановление Президиума ВАС РФ от 11 декабря 2012 г. № 8277/12 по делу №А29-5132/2011, Постановление Президиума ВАС РФ от 6 апреля 2010 г. № 17036/09 по делу № А03-710/09, Постановление Президиума ВАС РФ от 28 октября 2010 г. № 8867/10). Аналогичным образом рассуждает и Минфин России (письмо Минфина России от 13 марта 2013 г. № 03-01-18/55071, письмо Минфина России от 26 декабря 2012 г. № 03-02-07/1-316);
• корректировка цен по контролируемым сделкам (раздел V.I НК РФ);
• корректировка цен по отдельным видам операций: по товарообменным (бартерным) операциям, при передаче товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, а также права собственности на предмет залога, при оплате труда в натуральной форме;
• использование метода "рутинных функций" для исключения фиктивных посредников при перепродаже товаров (Определение ВС РФ от 2 сентября 2014 г. № 305-ЭС14-710 по делу № А40-152854/12). Суть этого метода заключается в том, что из цепочки последовательных сделок могут быть исключены сделки с "рутинными" посредниками, то есть не осуществляющими никаких функций, не использующими никаких активов и не принимающими никаких рисков (подп. 1 п. 1, п. 10 ст. 105.14 НК РФ, письмо ФНС России от 30 августа 2012 г. № ОА-4-13/14433@);
• возможность взыскания недоимки в случае, если причитающаяся налогоплательщику выручки была перечислена на счета "дружественных" организаций (подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ; письмо ФНС от 19 января 2015 г. № СА-4-7/376@, постановление Арбитражного суда Московского округа от 31 октября 2014 г. по делу № А40-28598/2013, постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 16 января 2015 г. № Ф08-10146/2014 по делу № А32-24705/2014).

Наличие особых отношений между сторонами сделки может иметь серьезные налоговые последствия, даже если эти отношения напрямую не охватываются понятиями "взаимозависимость", "ассоциированные предприятия" или "осуществление контроля организации". В последнее время нередки случаи, когда налоговые органы и суды фактически используют принцип "на расстоянии вытянутой руки", устанавливая факты злоупотреблений налогоплательщиками-продавцами, а также факты взаимозависимости между продавцами и фирмами-посредниками (Определение ВС РФ от 2 сентября 2014 г. № 305-ЭС14-710 по делу № А40-152854/12). Этот принцип также может быть применим для установления "степени близости" компаний-посредников к продавцу (или покупателю) и, следовательно, определения фактического получателя необоснованной налоговой выгоды. По мнению Страсбургского суда, такой подход вполне допустим. В Постановлении ЕСПЧ от 25 июля 2013 г. по делу Ходорковского и Лебедева (жалобы № 11082/06 и № 13772/05) установлено, что "протыкание корпоративной вуали" в ситуациях, подобных рассматриваемой, является допустимым.

Компания КСК ГРУПП уже сталкивалась с применением налоговыми органами принципа "на расстоянии вытянутой руки". Так, однажды к нам обратился клиент с просьбой обжаловать результаты налоговой проверки. Доначисления по акту налоговой проверки были "губительными" для него и составляли порядка 40 млн руб. По результатам анализа акта выяснилось, что 32 млн руб. доначислений связаны с получением необоснованной налоговой выгоды вследствие предоставления беспроцентных займов взаимозависимому лицу.

Налоговый орган оперировал при этом принципом "на расстоянии вытянутой руки". Однако налоговики не учитывали, что изначально за использование займов взимались проценты, но потом в связи с ухудшившимся финансовым положением заемщика было принято решение об заключении дополнительного соглашения и установлении в дополнительном соглашении процентной ставки, равной 0%. В период, когда проценты взимались, налогоплательщик включал их в состав внереализационных расходов и своевременно уплачивал налог.

Обоснование налогового органа было следующим: сделка по предоставлению займов взаимозависимому лицу и установлению ставки в размере 0% годовых являются примером установления финансовых условий, отличных от тех, которые имели место в сделках, признаваемых в соответствии с разделом V.I НК РФ сопоставимыми между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Руководствуясь ст. 105.6 НК РФ, при сопоставлении сделок налоговики использовали информацию из базы данных о предпринимателях "СПАРК". Для корректировки налоговой базы налогоплательщика применялась нижняя граница интерквартильного интервала, рассчитанного с помощью указанной базы для договоров банковского вклада.

Выгода:

Экспертам нашей компании удалось оспорить доводы налогового органа, в том числе методологию "сопоставления" сделок налогоплательщика и сделок по банковским вкладам. Подход экспертов, как всегда, был индивидуальным, скрупулезным, основывающимся на многолетнем практическом опыте, так как нельзя было упустить ни один факт, который играл бы нам и налогоплательщику "на руку". Дело было рассмотрено судами трех инстанций, в результате чего они пришли к выводу: инспекция не представила доказательств получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, в связи с чем доначисление спорных сумм налога на прибыль, соответствующих им пеней и штрафов произведено неправомерно. Таким образом, только по данному эпизоду экономический эффект налогоплательщика составил порядка 32 млн руб.

Концепция налоговой выгоды в свете меняющихся условий требует корректировки и уточнения. В частности, налогоплательщику необходимо со всей внимательностью и ответственностью подходить к принципу "на расстоянии вытянутой руки" как ключевому и универсальному основанию вменения доходов. Разумным и целесообразным будет использование накопленного опыта и знаний консультантов, специализирующихся на налоговых спорах, в том числе по вопросам признания налоговой выгоды необоснованной. Кроме того, профессиональный консультант сможет выяснить "степень близости" посредников к продавцу или покупателю. Это позволит объективно определить налоговые обязательства лица, реализующего свои права по сделке (например, продавца или покупателя). А в дальнейшем – избежать доначислений или, в случае обращения к консультанту на этапе обжалования решения налогового органа, признать позицию налоговиков неправомерной. Экономический эффект своевременной помощи консультантов может составить всю сумму произведенных налоговым органом доначислений или в несколько раз минимизировать их.