Как правильно учитывать стоимость переданного недвижимого имущества

На портале www.e-xecutive.ru вышла статья Руководителя проектов департамента аудита КСК ГРУПП Виктории Языковой.

При покупке или продаже готового объекта недвижимости возникает масса вопросов у руководства и бухгалтерии, как продавца, так и покупателя. Про особенности и нюансы законодательства читайте в статье.

Когда собственник самостоятельно строит объект недвижимого имущества, вопросы в отношении того, когда этот объект ставить на учет, в какой момент определять налоговую базу по налогу на имущество, как правило, не возникают, так как изначально ясно, кто является собственником этого недвижимого имущества. Другое дело, когда мы покупаем или продаем уже готовый объект недвижимости. В этом случае возникает масса вопросов у руководства и бухгалтерии, как продавца, так и покупателя.

Продавец недвижимого имущества отражает выручку только после внесения соответствующей записи в государственный реестр

Переход права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимости к покупателю подлежит государственной регистрации (п.1 статьи 551 ГК РФ). Аналогичное положение определено и в отношении земельных участков в п. 1 статьи 25 Земельного кодекса РФ. Права на имущество, подлежащие государственной регистрации, возникают, изменяются и прекращаются смомента внесения соответствующей записи в государственный реестр, если иное не установлено законом. Исходя из вышеизложенного, права собственности на реализуемый/приобретаемый объект недвижимости переходят от продавца к покупателю только после внесения соответствующей записи в государственный реестр (о регистрации права собственности на покупателя (нового собственника) недвижимости).

Данный вывод подтверждается также и обширной судебной практикой. Например, согласно п. 60 постановления Пленума Верховного Суда РФ № 10, Пленума ВАС РФ № 22 от 29.04.2010 г. «О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике при разрешении споров, связанных с защитой права собственности и других вещных прав» после передачи владения недвижимым имуществом покупателю, но до государственной регистрации права собственности покупатель является законным владельцем этого имущества и имеет право на защиту своего владения на основании статьи 305 ГК РФ. В то же время покупатель не вправе распоряжаться полученным им во владение имуществом, поскольку право собственности на это имущество до момента государственной регистрации сохраняется за продавцом.

Таким образом, для целей бухгалтерского учета выручка от продажи недвижимого имущества и соответственно себестоимость его продажи не могут быть отражены у продавца до момента внесения соответствующей записи в государственный реестр, так как в соответствии с п.п. «г» п. 12 ПБУ 9/99 одним из критериев признания выручки от продаж (условия признания выручки от продажи основных средств, товаров в соответствии с п. 16 ПБУ 9/99 идентичны) является переход права собственности от продавца к покупателю.

Когда продавец принял решение продать объект основных средств, он перестает быть таковым

В 80% случаев объекты недвижимости для продавца – основные средства, учет, которых регламентируется соответствующим ПБУ (Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 г. №26н). Исходя из практики делового оборота, заключение договора и подписание акта приема-передачи объекта недвижимости всегда (минимум на 1 месяц) предшествует процедуре государственной регистрации недвижимого имущества, и связанно это именно с порядком прохождения процедуры регистрации, а не с нерасторопностью покупателя, подающего документы на регистрацию. При этом в ситуации, когда акт приема-передачи сторонами договора подписан, а процедура государственной регистрации еще не пройдена, у организации продавца возникают проблемы учета этого имущества.

Если следовать логике и нормам действующего законодательства для покупателя недвижимое имущество, которое ранее числилось в качестве объекта основных средств, перестает быть основным средством и переходит в категорию «Товар», так как общие требования ПБУ 6/01, устанавливающие критерии для принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, которые (как минимум 3 из 4) на момент передачи объекта недвижимости покупателю не выполняются, а именно:

• объект НЕ предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
• объект НЕ предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• организация ПРЕДПОЛАГАЕТ последующую перепродажу данного объекта.

Таким образом, на момент передачи объекта недвижимости покупателю (на основании соответствующего договора и передаточного акта) его стоимость должна быть списана со счета 01 «Основные средства» на счет 45 «Товары отгруженные» до момента перехода права собственности к покупателю (поскольку основания для учета в составе основных средств уже отсутствуют - не соблюдаются условия, но при этом продавец сохраняет свои права на актив, который уже перешел в категорию товара). Так, в соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета счет 45 «Товары отгруженные» предназначен для обобщения информации о наличии и движении отгруженных товаров, выручка от продажи которых определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете. То есть все требования для учета объекта недвижимости на счете 45 «Товары отгруженные» с момента передачи покупателю и до момента регистрации права собственности покупателя на объект фактически выполняются.

Указанный порядок учета подтверждается письмом Минфина России от 22.03.2011г. № 07-02-10/20 (которое было направлено для сведения и использования в работе налоговых органов и налогоплательщиков письмом ФНС и Минфина РФ от 31 марта 2011г. № КЕ-4-3/5085@), письмом ФНС и Минфина РФ от 29 августа 2011г. № ЗН-4-11/13999@, а также письмом Минфина РФ от 27.01.2012г. № 07-02-18/01 «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2011 год», в котором прямо прописывается указанный порядок отражения выбывших объектов основных средств.

В налоговом учете доход у продавца должен быть отражен в момент передачи объекта вне зависимости от факта регистрации права собственности

Для целей исчисления налога на прибыль с доходов при применении метода начисления, НК РФ предусмотрена прямая норма, согласно которой датой реализации недвижимого имущества признается дата передачи недвижимого имущества приобретателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества (п. 3 статьи 271 НК РФ).

Таким образом, на дату передачи недвижимого имущества по передаточному акту (или иному документу о его передаче) в бухгалтерском учете продавца возникают разницы, активы и обязательства, учитываемые в порядке, установленном ПБУ 18/02 (Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002г. №114н), а именно:

• вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив, так как на дату передачи недвижимого имущества в налоговом учете признается доход от реализации в размере продажной цены этого имущества, который в бухгалтерском учете определяется на дату перехода права собственности. Указанные разницы погашаются на дату перехода права собственности на недвижимое имущество к покупателю (п. п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02);
• налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство, ввиду включения в налоговом учете, в отличие от бухгалтерского учета в состав расходов стоимости приобретения (остаточной стоимости) недвижимого имущества. Указанные разницы погашаются при признании в бухгалтерском учете остаточной стоимости недвижимого имущества в составе прочих расходов (п. п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02).

Земельный налог по переданному покупателю участку должен платить его собственник

В соответствии с п. 1 статьи 388 НК РФ налогоплательщиками налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками, признаваемыми объектом налогообложения в соответствии со статьей 389 НК РФ, на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения. Согласно п. 2 статьи 388 НК РФ не признаются налогоплательщиками организации и физические лица в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного пользования, в том числе праве безвозмездного срочного пользования, или переданных им по договору аренды.

Таким образом, плательщиком земельного налога является собственник земельного участка, что означает наличие обязанности продавца земельного участка исчисления и уплаты земельного налога по проданному (переданному покупателю) земельному участку до момента регистрации права собственности на этот участок на покупателя. Дополнительно обращаем внимание на то, что НК РФ в случае, когда собственник земельного участка владеет им не полный налоговый (отчетный) период, предусматривает возможность применения коэффициента, учитывающего фактическое время нахождения его в собственности у продавца (п. 7 статьи 396 НК РФ). Вместе с тем необходимо отметить сложившееся мнение (позицию) ВАС РФ в части обязанности покупателя земельного участка (недвижимости на нем), возместить продавцу земельный налог, уплачиваемый последним до госрегистрации перехода права собственности на данный участок (например, Пункт 7 постановления Пленума ВАС РФ от 17.11.2011г. № 73, постановление Президиума ВАС РФ от 10.11.2011г. № 8472/11 по делу № А40-70298/10-135-265, постановление Президиума ВАС РФ от 15.07.2010г. № 14547/09 по делу № А55-18379/2008).

Несмотря на обязанности продавца исчислить и уплатить земельный налог до даты государственной регистрации права собственности на покупателя этого участка, продавец может предъявить к покупателю требования о возмещении земельного налога с момента передачи земельного участка покупателю и до момента регистрации права собственности покупателя на этот земельный участок.

Налог на имущество при продаже объектов недвижимости продавец исчисляет и уплачивает включительно на 1-е число месяца передачи объекта по передаточному акту

Согласно п. 1 статьи 374 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1 и 378.2 НК РФ. И здесь возникает основной вопрос по исчислению налога на имущество в отношении отдельных объектов (объектов, по которым определяется кадастровая стоимость – см. ниже). Недвижимое имущество становится объектом налогообложения по налогу на имущество в момент отражения его на счете 01 «Основные средства», который соответствует моменту удовлетворения актива требованиям/критериям п. 4 ПБУ 6/01 (см. ниже). Поскольку в налоговую базу включается стоимость имущества, рассчитываемая на 1-е число каждого месяца отчетного (налогового) периода, то в данном случае у продавца недвижимого имущества оно будет учитываться для целей исчисления налогом на имущество включительно на 1-е число месяца передачи объекта по передаточному акту, а у покупателя – на 1-е число месяца, следующего за месяцем получения имущества по передаточному акту, что подразумевает учет данного имущества для целей исчисления налога на имущества без пропуска какого-либо периода (т.е. в целом за год налог будет рассчитан и уплачен исходя из стоимости имущества на 1-е число каждого отчетного (налогового) периода).

Мнения Минфина и судов также сводятся к вышесказанному. Так, например, ФНС РФ в письме от 29.08.2011г. № ЗН-4-11/13999@ обратила внимание налоговых органов и налогоплательщиков на необходимость руководствоваться в целях определения плательщика налога на имущество положениями письма Минфина России от 22.03.2011г. № 07-02-10/20 (указанному выше при определении порядка отражения списания недвижимого имущества при продаже).

Согласно п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011г. № 148 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации» в случае приобретения в собственность объектов недвижимости приобретатель становится плательщиком налога на имущество организаций независимо от наличия государственной регистрации перехода права собственности, поскольку в силу законодательства о бухгалтерском учете такая регистрация не указана среди обязательных условий учета соответствующих объектов на балансе в качестве основных средств. Правила бухгалтерского учета основных средств, предписывают продавцу фиксировать выбытие, а покупателю - приобретение основных средств (в том числе недвижимого имущества) в момент реальной передачи такого имущества покупателю, когда оно уже не может использоваться продавцом в предпринимательской деятельности либо для управленческих нужд.

Однако «ИНОЕ» предусмотрено, в частности, в статье 378.2 НК РФ в отношении отдельных объектов недвижимого имущества (административно-деловые центры и торговые центры, жилые дома и жилые помещения, учитываемые не в качестве основных средств, т.е. отдельных объекты недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость имущества. Так, согласно п. 12 статьи 378.2 НК РФ исчисление суммы налога и сумм авансовых платежей по налогу в отношении вышеуказанного имущества, осуществляется с учетом следующих особенностей: «... 3) объект недвижимого имущества подлежит налогообложению у собственника такого объекта, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 настоящего Кодекса». В отношении такого имущества не будут действовать общие принципы (включение в базу по налогу на имущество при отражении на счете 01 «Основные средства» по правилам бухгалтерского учета), а налогообложение таких объектов будет осуществляться по факту перехода права собственности на объекты недвижимости.

Так, например, Минфин России в письме от 21.05.2014г. № 03-05-05-01/24062 отмечает, что названные специальные нормы не распространяются на организации-балансодержатели, которые не обладают правом собственности на указанные в ст. 378.2 НК РФ объекты (в частности, на административно-деловые и торговые центры, а также на помещения в них). При этом, п. 5 статьи 382 НК РФ (действует с 01.01.2015г., однако, например, в письме ФНС России от 19.06.2014г. № БС-4-11/11793 «О налоге на имущество организаций» выражено мнение о применении данного порядка и в 2014 году) установлено применение коэффициента периода владения объектом недвижимого имущества.

Порядок отражения полученного покупателем недвижимого имущества будет различен в зависимости от характера его дальнейшего использования

Пунктом 4 ПБУ 6/01 устанавливаются критерии для признания актива в качестве основных средств, среди которых не упоминается переход (наличие) права собственности на актив. Кроме того в пункт 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств внесены изменения, согласно которым объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств. В соответствии с п. 14 ПБУ 5/01 материально-производственные запасы, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к учету в оценке, предусмотренной в договоре. При этом указанным (равно как и иным другим) пунктом не определяется, к какому учету принимаются такие МПЗ: к балансовому или забалансовому. Однако пунктом 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов определено, что в случае отсутствия у организации права собственности (права хозяйственного ведения или оперативного управления соответственно) на поступившие материальные ценности последние должны учитываться на забалансовых счетах.

Учитывая вышеуказанные требования законодательства по бухгалтерскому учету, можно сделать вывод, что порядок отражения полученного покупателем недвижимого имущества будет различен в зависимости от характера его дальнейшего использования. Так, если покупатель предполагает использование недвижимого имущества в качестве объекта основных средств, то стоимость полученного им имущества подлежит отражению в момент его получения по передаточному акту на счете 01 «Основные средства» или 03 «Доходные вложения» с выделением на отдельном субсчете. Если покупатель приобретает недвижимое имущество для перепродажи, то стоимость полученного им недвижимого имущества подлежит отражению в момент его получения на счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение. В момент регистрации права собственности покупателя на данное имущество его стоимость подлежит отражению на счете 41 «Товары».