Солидарное и субсидиарное исполнение налоговой обязанности: новые тенденции

На практике нередко складывается ситуация, когда налоговый орган правомерно доначисляет существенные суммы налогов. При этом налогоплательщик может оказаться неспособен погасить требования налоговиков. Неспособность юридического лица или ИП полностью удовлетворить требования кредиторов считается одним из признаков банкротства (п. 2 ст. 3 Федерального закона от 26 октября 2002 г. № 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)"; далее – закон о банкротстве). И для налогового органа установлен упрощенный порядок возбуждения процедуры банкротства. В частности, право на обращение в арбитражный суд возникает у него по истечении 30 дней с даты принятия решения о взыскании задолженности за счет денежных средств налогоплательщика – и наличие судебного решения, подтверждающего эту задолженность, необязательно (абз. 3 п. 2 ст. 7 закона о банкротстве).

Однако банкротство на практике – дорогая, сложная и длительная процедура, поэтому часто налоговые органы не подают заявления о банкротстве компаний. При этом для того, чтобы компенсировать потери бюджета, они используют иные способы погашения задолженности.

Солидарная ответственность

Одним из таких способов является взыскание задолженности со взаимозависимых компаний (с дочерней компании в пользу основной или наоборот). Данная возможность предполагает привлечение к солидарной ответственности взаимозависимых компаний при поступлении выручки за реализуемые налогоплательщиком товары на их счета. Другое условие для солидарной ответственности, которое должно быть соблюдено, – передача денежных средств или иного имущества зависимому обществу произошла после того, как налогоплательщик узнал или должен был узнать о назначении выездной или начале камеральной проверки (подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ).

Солидарная ответственность предполагает, что инспекция заявляет требование о взыскании задолженности с зависимой компании до исчерпания всех способов взыскания недоимки с проверяемого налогоплательщика. Иными словами, налоговый орган еще мог провести процедуру банкротства налогоплательщика и, возможно, конкурсной массы хватило бы на удовлетворение налоговых требований, но вместо этого налоговики привлекают к ответственности иное, зависимое лицо.

Среди юристов встречается мнение о том, что зависимое лицо можно привлекать к ответственности только после того, как инспекция исчерпает все возможности принудительного взыскания недоимки с самого должника. Но данная точка зрения не поддерживается арбитражной практикой (см., например, решение Арбитражного суда г. Москвы от 29 декабря 2014 г. по делу № А40-153792/14). Практика по привлечению взаимозависимых лиц к солидарной ответственности за налоговые долги начинает распространяться. Рассмотрим ниже ключевые моменты последних судебных решений.

Прежде всего, в качестве примера хотелось бы привести постановление Арбитражного суда Московского округа от 31 октября 2014 г. № А40-28598/13. В рамках данного дела две компании не были напрямую аффилированными. Но ряд фактических признаков позволил сначала суду апелляционной инстанции (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 21 июля 2014 г. № 09АП-22065/14), а после и кассационному суду согласиться с позицией налогового органа о том, что налоговая задолженность одной компании может быть взыскана с другой. К этим признакам относились следующие:

• Зависимая компания была зарегистрирована в период проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика.
• У зависимой компании и налогоплательщика были тождественными фактические адреса, контактные телефонные номера, адреса интернет-сайтов, виды деятельности и товарные знаки – они различались только по организационно-правовой форме.
• С момента начала проведения выездной налоговой проверки у налогоплательщика существенно уменьшилась сумма активов – за полтора года почти на 42,5% (с 216 млн руб. к началу проверки до 92 млн руб. к моменту предъявления в суд иска налогового органа).
• Зависимая компания перезаключила договоры с покупателями товаров налогоплательщика, что было доказано с помощью писем покупателей, которые подтверждали расторжение контракта с налогоплательщиком и заключение контракта с зависимым лицом.
• Все сотрудники налогоплательщика перешли к зависимой компании.
• Более 100 организаций, ранее перечислявших выручку налогоплательщику, после начала выездной налоговой проверки начали перечислять денежные средства в адрес зависимой компании.

При рассмотрении дела все указанные обстоятельства были достоверно установлены.

Налогоплательщик настаивал на том, что ст. 20 НК РФ "Взаимозависимые лица" и раздел V.1 НК РФ о трансфертном ценообразовании не допускают возможности признания лиц взаимозависимыми с иной целью, кроме контроля за правильностью цен по сделкам. Однако апелляционный и кассационный суды решили, что обстоятельства свидетельствуют о взаимозависимости обществ и согласованности их действий. И данный факт в силу положений подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ позволяет взыскивать налог не с налогоплательщика, а с организации, которая является по отношению к нему дочерней или основной.

В рамках другого дела по привлечению к ответственности взаимозависимых лиц по подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ организации не скрывали своей аффилированности. Так, согласно данным из ЕГРЮЛ единственный учредитель и директор одной компании был также единственным учредителем и директором другой компании. Более того, данные организации находились по одному юридическому адресу. После того как одна из организаций получила по результатам налоговой проверки решение с существенными доначислениями, данные юридические лица заключили договор поручения на управление договорами. Согласно его условиям доверитель доверил поверенному за вознаграждение от имени и за счет доверителя управлять договорами, а также осуществлять ряд юридических действий: производить платежи с контрагентами через свой банковский счет, проверять документы, являющиеся основанием для оплаты, и совершать другие действия, необходимые для выполнения обязанностей по договору.

В итоге согласно сведениям об операциях по расчетному счету поверенного за три месяца на его счет поступили денежные средства в размере более 400 млн руб. Более того, в ответ на требование налогового органа поверенный представил пояснения, из содержания которых следовало, что денежные средства являлись доходными операциями доверителя. Налоговый орган сделал вывод о том, что перечисление собственных денежных средств через счет поверенного уже после информированности о результатах проведенной налоговой инспекцией проверки и наличии задолженности по налогам свидетельствует об умышленном характере действий налогоплательщика в целях предотвращения принудительного взыскания. В отношении налогоплательщика была введена процедура банкротства.

С одной стороны, налоговый орган принял меры по включению в реестр требований кредиторов суммы задолженности по налогам. С другой стороны, он обратился с требованием о взыскании задолженности с взаимозависимой компании в порядке подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ. И суд признал данные действия налоговиков законными. Доказательств того, что заявление инспекции о включении в реестр кредиторов удовлетворено, представлено не было. А заявленное налоговым органом требование о взыскании задолженности с зависимого лица по ст. 45 НК РФ, по мнению суда, не противоречит закону о банкротстве. В случае же удовлетворения требований по ст. 45 НК РФ сумма задолженности, подчеркнул суд, будет исключена из реестра требований кредиторов по делу о банкротстве. В итоге компания, получавшая по договорам поручения выручку должника-налогоплательщика, была привлечена к солидарной ответственности (решение Арбитражного суда Краснодарского края от 25 декабря 2014 г. № А32-24705/2014).

Субсидиарная ответственность

Налоговые инспекции все чаще привлекают аффилированных с налогоплательщиком лиц не только к солидарной, но и к субсидиарной ответственности. Напомним, субсидиарная ответственность подразумевает обращение к другому лицу только после того, как основной должник не выполнил требование о погашении задолженности (ст. 399 ГК РФ). К субсидиарной ответственности нередко привлекают контролирующих должника лиц в рамках дел о банкротстве. И такие дела должны рассматриваться арбитражными судами (п. 5 ст. 10 закона о банкротстве).

Под контролирующими понимаются лица, имеющие (либо имевшие в течение менее чем двух лет до принятия судом заявления о признании должника банкротом) право давать обязательные для исполнения должником указания или возможность иным образом определять действия должника, в том числе путем принуждения руководителя или членов органов управления должника либо оказания определяющего влияния на них (абз. 31 ст. 2 закона о банкротстве). Можно сделать вывод о том, что законом о банкротстве разделяются понятия руководителя должника и контролирующего должника лица. При этом в п. 5 ст. 10 закона о банкротстве, дающем возможность привлечения третьих лиц к субсидиарной ответственности, говорится именно о контролирующем должника лице, а не о руководителе.

То есть формально остается возможность для того, чтобы привлечь руководителя к субсидиарной ответственности вне рамок дела о банкротстве в суде общей юрисдикции. Налоговые органы воспользовались этой логикой и начали привлекать директоров компаний к субсидиарной ответственности именно в таком порядке (см., например, апелляционное определение Нижегородского суда от 25 июня 2013 г. № 33-5584/2013).

Юристы неоднократно высказывали мнение о принципиальной неверности данного подхода. И данный вопрос попал на рассмотрение ВС РФ, который пришел к следующим выводам (Обзор судебной практики ВС РФ за четвертый квартал 2013 года, утв. Президиумом ВС РФ 4 июня 2014 г.).

Прежде всего ВС РФ отметил, что руководитель должника в ряде ситуаций обязан обратиться в арбитражный суд с заявлением должника (ст. 9 закона о банкротстве). Нарушение руководителем должника этой обязанности влечет за собой его субсидиарную ответственность по обязательствам должника, возникшим после истечения указанного срока (п. 2 ст. 10 закона о банкротстве).

Далее Суд подчеркнул, что законом о банкротстве предусмотрено рассмотрение арбитражным судом заявления о привлечении контролирующих должника лиц лишь в деле о банкротстве должника. Рассмотрение же арбитражным судом заявлений о привлечении к субсидиарной ответственности в случае, если производство по делу о банкротстве не было возбуждено либо было прекращено в связи с отсутствием средств, достаточных для возмещения судебных расходов, ни АПК РФ, ни законом о банкротстве не предусмотрено.

Суд заключил, что деятельность, осуществляемая ФНС России, по своему характеру предпринимательской не является, и требования налогового органа о привлечении к субсидиарной ответственности по уплате обязательных платежей могут предъявляться к руководителю должника как физическому лицу.

В заключение был сделан вывод о том, что исходя из характера возникающих правоотношений и их субъектного состава указанные требования налогового органа подлежат рассмотрению судом общей юрисдикции.

Тем самым ВС РФ подтвердил законность подхода налогового органа.

***

Таким образом, судебная практика в вопросах взыскания задолженности по налогам с третьих лиц пока складывается в пользу налоговиков. Поэтому можно ожидать, что в ближайшее время фактов привлечения аффилированных с налогоплательщиком лиц к субсидиарной и к солидарной ответственности будет только больше.