Простить, признать и доначислить

Статья ведущего юрисконсульта департамента правового сопровождения бизнеса КСК ГРУПП, Юлии Чукановой, опубликованная в ноябрьском номере российской правовой газеты «эж-Юрист».

В текущей экономической ситуации все больше возникает потребность в нестандартных способах исполнения обязательств, урегулирования конфликтных ситуаций. Однако зачастую это влечет налоговые и иные правовые риски. Рассмотрим налоговые последствия, связанные с прощением долга, взысканием штрафных санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение договорных обязательств, а также с урегулированием разногласий между налогоплательщиком и налоговым органом путем заключения мирового соглашения.

Налоговые последствия досудебного признания и взыскания штрафных санкций за нарушение договоров. По общему правилу для целей налогообложения прибыли санкции – неустойки, штрафы, пени, проценты за пользование чужими денежными средствами (далее – санкции), которые должен уплатить контрагент, нарушивший свои обязательства по договору, учитываются во внереализационных доходах (п. 3 ст. 250, подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ, письма Минфина России от 24.04.2015 г. № 03-03-07/23704, от 13.01.2015 г. № 03-03-06/1/69458), при этом необходимо наступление одного из следующих событий:

• признание контрагентом долга по выплате санкций за нарушение договорных обязательств;
• есть вступившее в законную силу решение суда о взыскании санкций с контрагента-должника.

Вопрос признания должником необходимости уплаты санкций за нарушение договора является дискуссионным. Есть несколько позиций по данному вопросу.

1. О признании должником соответствующих сумм долга свидетельствует их фактическая уплата или письменное признание обязанности по их уплате (письмо Минфина России от 19.02.2016 г. № 03-03-06/1/9336, от 30.10.2014 г. № 03-03-06/1/54946).
2. Отсутствие возражений должника на требование об уплате штрафов за нарушение договоров подтверждает признание долга (письмо Минфина России от 20.06.2005 г.). Важно обратить внимание на то, что само по себе подписание договора, содержащего условия о выплате санкций за его нарушение, не может быть свидетельством их признания должником. Указанные разъяснения содержатся в решении ВАС РФ от 14.08.2003 г. № 8551/03, постановлении ФАС ПО от 31.05.2011 г. по делу № А55-13057/2010.

На наш взгляд, следует руководствоваться первой позицией, чтобы избежать претензий налоговых органов.

Согласно ст. 330 ГК РФ, при неисполнении или ненадлежащем исполнении обязательств по договору, в том числе при нарушении сроков оплаты, должник обязан уплатить кредитору установленные законом или договором санкции (неустойку, штраф, пени). Исходя из смысла статей 146, 149, 162 НК РФ, налоговая база по НДС при получении кредитором сумм начисленных санкций не увеличивается, так как не связана с получением финансовой помощи за реализацию товаров (работ, услуг), пополнением фондов специального назначения, а также не связана с увеличением доходов либо иначе связана с оплатой реализованных товаров.

Указанной позиции придерживаются и финансовое ведомство (письма Минфина России от 08.06.2015 г. № 03-07-11/33051, от 30.10.2014 г. № 03-03-06/1/54946), и суды (постановления Президиума ВАС РФ от 05.08.2008 г. № 11144/07 по делу № А55-3867/2006-22, ФАС МО от 12.02.2013 г. по делу № А40-63043/12-91-362).

Исключительным случаем из общего правила будет ситуация, когда продавец товаров (работ, услуг) получает неустойку, которая является элементом ценообразования и начислена за товары, реализация которых облагается НДС. В письме Минфина России от 01.04.2014 г. № 03-08-05/14440 приведен пример возникновения такой неустойки: выплата заказчиком штрафа перевозчику за простой транспортного средства в связи с тем, что погрузка и разгрузка длятся дольше, чем это оговорено в договоре.

Кредитор в связи с получением такой неустойки обязан:

• исчислить с суммы неустойки НДС;
• отразить сумму неустойки в декларации по НДС за квартал, в котором эта неустойка получена;
• подготовить один экземпляр счета-фактуры и отразить его в своей книге продаж, но передавать должнику счет-фактуру не требуется.

Ситуация с налоговым учетом должника гораздо проще.

Все санкции, которые должник обязан уплатить кредитору в связи с неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательств по договору, учитываются во внереализационных расходах (подп. 13 п. 1 ст. 265, подп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ, письмо Минфина России от 14.01.2016 г. № 03-03-06/1/609) в том периоде, в котором:

• должник признал свое обязательство по уплате санкций;
• вступило в законную силу решение суда о взыскании санкций.

В случае, если кредитор не требует уплаты санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение договора, не произошло ни одно из вышеперечисленных событий, то суммы этих санкций или суммы ущерба не учитываются у должника во внереализационных доходах. Само по себе наступление определенных договором обязательств, являющихся основанием для предъявления претензии должнику, не приводит к образованию дохода (письмо Минфина России от 16.08.2010 г. № 03-07-11/356).

Налоговые риски прощения долга, его части или начисленных штрафных санкций при реструктуризации задолженности. В соответствии со ст. 415 ГК РФ прощение долга является одним из способов прекращения обязательств по договору. В условиях экономической стагнации, нехватки финансирования данный способ становится наиболее предпочтительным, ведь зачастую компании просто не могут расплатиться по своим долгам. Однако существует риск переквалификации прощения долга в договор дарения. А, согласно нормам ГК РФ, дарение свыше 3000 руб. между коммерческими организациями запрещено. В таком случае компании рискуют нарваться на налоговые доначисления.

Рассмотрим ситуацию при прощении долга по оплате поставленного товара.

Налоговый учет у должника. В целях налогообложения прибыли сумму прощенного долга покупатель должен учесть в составе внереализационных доходов на дату прощения долга (п. 18 ст. 250 НК РФ). В дальнейшем при продаже товара или отпуске его в производство их стоимость можно учесть в расходах (п. 2 ст. 254 НК РФ).

Полностью прощенный долг не предполагает получения от должника встречной выгоды (п. 2 ст. 248 НК РФ). В связи с чем учет у кредитора не столь прозрачен по сравнению с учетом у должника. Прощение долга продавцом не направлено на получение экономической выгоды, поэтому в доходах ничего учитывать не нужно, но в то же время придется исключить стоимость товара из расходов (п. 16 ст. 270 НК РФ). Также кредитору необходимо уплатить НДС, так как, согласно НК РФ, реализация товаров на территории РФ на безвозмездной основе наряду с возмездной реализацией признается объектом налогообложения НДС. Например, при отгрузке товара продавец начисляет сумму НДС в общем порядке, исходя из стоимости товара. При прощении долга не происходит изменения первоначальной цены по договору, поэтому у продавца нет оснований уменьшать свою налоговую базу по НДС, как и начислять его повторно. Таким образом, продавец обязан перечислить в бюджет налог, начисленный при отгрузке товара покупателю.

Поэтому кредитору невыгодно прощение долга, так как обязанность по начислению налога на прибыли и НДС остается, а учесть предоставленную «скидку» в расходах нельзя.

Для того чтобы кредитору не нести потерь в связи с безвозмездным прощением долга, на наш взгляд, разумнее предусмотреть встречную выгоду. Ведь в отличие от дарения прощение долга может нести коммерческий интерес.

Однако, согласно позиции Минфина России, изложенной в письме от 12.09.2016 г., прощение долга представляет собой разновидность дарения, так как кредитор освобождает должника от имущественной обязанности. В связи с изложенным убытки от прощения как всей суммы долга, так и его части, не могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Аналогичная позиция также отражена в письме ФНС России от 21.01.2014 г. № ГД-4-3/617, а также в письме Минфина России от 04.04.2012 г. № 03-03-06/2/34, финансовое ведомство указало, что такие расходы являются необоснованными в силу ст. 252 НК РФ.

Ранее Президиум ВАС РФ в постановлении от 15.07.2010 г. № 2833/10 указывал, что прощение долга может признаваться дарением только в том случае, когда кредитор освобождает должника от уплаты долга в качестве дара. Если же есть встречное обязательство должника или прощается только часть задолженности или только сумма штрафных санкций, то отношения перестают носить безвозмездный характер. А такое прощение долга, или его части, или сумм штрафных санкций вполне обоснованно и направлено на получение выгоды для самого кредитора, значит, «прощенную» сумму можно учесть в расходах.

На наш взгляд, для минимизации налоговых последствий при использовании рассматриваемого способа прекращения обязательств по договору необходимо предусматривать коммерческий интерес или встречную выгоду. Исходя из практики, таковыми могут быть:

• продолжение сотрудничества с контрагентом;
• предоставление обеспечения возврата суммы долга;
• утверждение графика погашения задолженности/ее части;
• новация обязательства;
• установление льготных ставок, например, по договорам аренды.

Если же достаточных доказательств получения дохода от прощения долга нет, то рекомендуем исключить из расходов связанные с данным фактом убытки для избежания претензий налоговых органов в дальнейшем.

Налоговые риски при заключении мирового соглашения. Приказом ФНС России от 13.02.2013 г. № ММВ-7-9/78@ была утверждена Концепция развития досудебного урегулирования налоговых споров в системе налоговых органов Российской Федерации на 2013–2018 годы. В пункте 4.3 указанной Концепции задекларировано, что заключение мирового соглашения – одно из основных направлений урегулирования конфликтов в сфере налогов.

По итогам 2014 и 2015 годов налоговый орган предоставил некую статистику по заключенным мировым соглашениям: за 2014 год – 50 мировых соглашений, по итогам 2015 года официальных данных нет, но по поиску из справочно-правовых систем было заключено примерно 35–40.

К сожалению, цифры не отражают действительности: большинство мировых соглашений заключено между налоговым органом и подразделениями вневедомственной охраны при ОВД (более 35 мировых соглашений) в соответствии с письмом ФНС России от 18.10.2013 г. № ЕД-4-3/18750.

Таким образом, институт мировых соглашений с налоговым органом носит декларативный характер, а случаи применения их в практике редки.

Важно, что в Налоговом кодексе РФ (ст. 31) отсутствует право налоговых органов на заключение мирового соглашения с налогоплательщиком. АПК РФ предусматривает в ст. 190 возможность урегулирования экономических споров, возникающих из административных и иных публичных правоотношений, путем заключения соглашения или с использованием других примирительных процедур.

Указанная возможность подтверждается и разъяснениями, содержащимися в постановлении Пленума ВАС РФ от 18.07.2014 г. № 50.

Пункт 27 постановления № 50 описывает особенности заключения мирового соглашения с налоговым органом:

1. само по себе заключение соглашения по экономическим спорам, предусмотренное ст. 190 АПК РФ, не противоречит закону и не нарушает прав и законных интересов других лиц;
2. допустимо заключение соглашения, в котором сторонами могут быть признаны обстоятельства, от которых зависит возникновение соответствующих налоговых последствий, которые содержат правовую квалификацию деятельности лица, участвующего в деле, влекущую изменение размера его налоговой обязанности;
3. соглашение об урегулировании такого спора может охватывать вопросы, не относящиеся напрямую к предмету судебного разбирательства, например, имеющие отношение к предыдущим налоговым периодам, не охваченным оспариваемым в суде решением налогового органа;
4. в соглашении стороны имеют право закрепить возможность отсрочки или рассрочки уплаты соответствующих сумм налогов, пеней и штрафов.

Условия для урегулирования споров путем заключения мирового соглашения есть, однако случаи его подписания с налоговым органом единичны.

Приведем некоторые судебные акты, которые завершились подписанием мирового соглашения и получили широкую огласку в связи с этим:

• постановление Президиума ВАС РФ от 26.06.2012 г. № 16370/11 по делу № А40-111792/10-127-534. По сути, мировым соглашением в данном споре произведена переквалификация отношений: стороны договорились квалифицировать спорные отношения как маркетинговые услуги, а поступившие денежные средства – как оплату этих услуг;
• постановление ФАС МО от 29.11.2013 г. по делу № А40-47670/12-116-102. В приведенном деле мировым соглашением подтверждался факт уплаты и возврата налогов;
• постановление ФАС МО от 22.03.2013 г. по делу № А40-41103/12-91-228. По делу ОАО «Интер РАО ЕЭС» стороны пришли к соглашению о недоказанности размера заявленных налогоплательщиком убытков. Также стороны посчитали возможным учет курсовых разниц в соответствии с подп. 11 п. 1 ст. 250 и подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ;
• постановление Арбитражного суда МО от 25.03.2016 г. по делу № А40-25939/2015. В рамках соглашения налогоплательщик признал контролируемую задолженность с иностранной сестринской компанией, а также то, что он не исполнил обязанности по перечислению в бюджет налога с доходов иностранных организаций от источников в Российской Федерации.

На основании изложенного можно сделать вывод, что институт урегулирования споров с налоговыми органами путем подписания мирового соглашения необходим и в целом практически применим. Однако для этого законодателю необходимо прописать более подробный порядок урегулирования споров с учетом специфических взаимоотношений «налогоплательщик – налоговый орган».