Учетная политика при переходе на МСФО

Рассмотрим наиболее важные аспекты представления и раскрытия информации, которые компании необходимо отразить в учетной политике при переходе на МСФО.

Основополагающим документом, в котором установлены общие принципы формирования отчетности по МСФО, является «Концепция подготовки и представления финансовой отчетности». И хотя в сентябре 2010 года Совет по МСФО (IASB) заменил ее на «Концептуальные основы финансовой отчетности», она продолжает оставаться актуальной, определяет методологическую основу бухгалтерского учета и используется для понимания принципов формирования отчетности как предприятиями малого и среднего бизнеса, так и крупными компаниями, чьи акции или долговые обязательства торгуются на региональных или международных рынках капитала.

Концепция выдвигает следующие требования к качественным характеристикам отчетности:

• понятность;
• уместность;
• существенность;
• надежность;
• приоритет содержания перед формой;
• осмотрительность;
• полнота;
• сопоставимость;
• своевременность;
• баланс между выгодами и затратами.

Помимо принципов и перечисленных выше требований, Концепция содержит определение экономических категорий, описание разделов отчетности (активы, обязательства, доходы, расходы и т.д.), порядок признания и оценки элементов отчетности, а также порядок ее представления.

Составление учетной политики и нюансы перехода на МСФО

Согласно требованию сопоставимости отчетность должна давать пользователю объективную информацию за несколько периодов деятельности. Таким образом, при переходе на МСФО начиная, например, с отчетности за 2016 год компании следует привести в соответствие с МСФО и данные за 2015 и 2014 годы, то есть подготовить отчетность по МСФО за три последовательных периода (МСФО (IFRS) 1 "Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности" (далее - МСФО (IFRS) 1)).

Необходимо определить порядок подготовки отчетности:

• посредством параллельного учета в специализированной бухгалтерской программе;
• либо путем последующей трансформации данных российского учета.

Первый вариант кажется более предпочтительным, но хотелось бы предостеречь от ожидания того, что внедрение программного продукта позволит формировать отчетность автоматически. Нередко требуется применение профессионального суждения для интерпретации определенных событий или фактов хозяйственной деятельности компании. Процесс подготовки отчетности по МСФО не является набором рутинных операций по вводу в программу первичной документации согласно новому плану счетов, который компания решила считать соответствующим МСФО. Трансформация отчетности представляется более аккуратной, точной, а также менее затратной с точки зрения привлечения человеческих ресурсов и стоимости внедрения программного продукта.

Кроме того, работу облегчает законодательство РФ, которое постепенно сближает РСБУ и МСФО, а также признает отчетность по МСФО на территории России (пост. Правительства РФ от 25.02.2011 № 107). В ближайшем будущем это позволит значительно сократить издержки на ведение параллельного учета или трансформацию.

Закрепить в учетной политике обязательно

Рассмотрим основные моменты по статьям учета, которые имеют существенное значение при составлении учетной политики и первой отчетности по МСФО. Сначала необходимо обратиться к МСФО (IFRS) 1 и установить информацию за три года об активах, обязательствах и капитале, признаваемых таковыми в соответствии с МСФО. При этом обязательно проводится сверка капитала (уставный капитал и нераспределенная прибыль/(непокрытый убыток)) по данным РСБУ и корректировок по МСФО. Корректировки касаются следующих балансовых статей.

Основные средства (МСФО (IAS) 16 "Основные средства"). Компания должна закрепить в учетной политике принцип признания и оценки объектов основных средств по исторической или справедливой стоимости. При необходимости следует провести независимую оценку либо внедрить собственную модель учета основных средств, соответствующую принципам МСФО.

Обратите внимание, что согласно РСБУ полностью самортизированные объекты дают нулевую остаточную стоимость в балансе, что не соответствует их рыночной стоимости. При наличии большого количества таких объектов желательна их переоценка, которая будет давать наиболее достоверную информацию об активах.

Кроме того, некоторые фактически используемые объекты капитального строительства могут числиться на счетах незавершенного строительства. Такие объекты подлежат реклассификации в основные средства, и по ним должна быть начислена амортизация за срок, в течение которого они фактически использовались.

Товарно-материальные ценности, приобретенные для создания объектов незавершенного строительства или основных средств, должны быть отражены в составе внеоборотных активов так же, как и авансы, выданные подрядчикам для создания основных средств.

Нематериальные активы(МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы"). Следует закрепить в учетной политике принцип признания и оценки нематериальных активов по исторической или справедливой стоимости. Также необходимо установить сроки полезного использования данных активов, поскольку некоторые из них могут быть без определенного срока полезного использования и, следовательно, придется ежегодно тестировать их на обесценение.

Отметим, что согласно РСБУ компания вправе признавать в качестве нематериальных только те активы, на которые она имеет исключительные права (а также торговые марки, патенты, лицензии). Права пользования компьютерными программами учитывают в составе либо расходов будущих периодов, либо авансов выданных. Согласно МСФО лицензии на компьютерные программы признают нематериальными активами и отражают на соответствующем счете отчетности.

Запасы (МСФО (IAS) 2 "Запасы"). Помимо реклассификации товарно-материальных ценностей, приобретенных для создания объектов основных средств или незавершенного строительства, необходимо проанализировать с помощью инвентаризации остальные запасы и списать те из них, использование которых невозможно в будущем. По морально и физически устаревшим запасам создают резерв или уменьшают их стоимость до цены возможной реализации за минусом расходов на продажу. В учетной политике и отчетности по МСФО запасы должны быть раскрыты по категориям: сырье и материалы, незавершенное производство, товары и готовая продукция, методы оценки (ФИФО, средняя себестоимость, стоимость каждой единицы).

Затраты по заимствованиям (МСФО (IAS) 23 "Затраты по займам"). Если на момент перехода на МСФО компания выплачивает кредит на создание объектов основных средств, то проценты по кредиту должны капитализироваться и формировать стоимость такого объекта. Очень важно проценты по заемным обязательствам правильно отражать (или в составе текущих затрат, или в стоимости актива, под который был взят заем).

РСБУ содержат аналогичный стандарт ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" (утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н). При этом, поскольку в налоговом учете расходы по займам признают расходом текущего периода, то и в бухгалтерском учете компании нередко списывают проценты в прочие расходы во избежание формирования разниц.

Раскрытие информации о связанных сторонах (МСФО (IAS) 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах" (далее - МСФО (IAS) 24)). Компания обязана раскрыть как в статьях баланса, так и в комментариях к отчетности по МСФО объем и характер операций со связанными сторонами.

Это один из самых важных стандартов МСФО, который позволяет пользователям оценить объем операций со связанными сторонами и их влияние на отчетность. В РСБУ имеется аналогичный стандарт ПБУ 11/2008 "Информация о связанных сторонах" (утв. приказом Минфина России от 29.04.2008 № 48н), который во многом повторяет содержание МСФО (IAS) 24, но игнорируется многими организациями либо применяется не в полной мере в силу разных причин как налогового, так и профессионального характера. Однако для внешних пользователей критически важно знать, какая доля выручки пришлась на третьих лиц или на связанные стороны. Отсутствие такой информации или неполное ее раскрытие при наличии косвенных признаков из открытых источников может быть воспринято пользователями как попытка ввести их в заблуждение.

Отметим, что помимо МСФО (IAS) 24 для компаний, имеющих инвестиции в акции или доли в дочерних организациях, применим целый ряд других стандартов:

• МСФО (IAS) 27 "Отдельная финансовая отчетность";
• МСФО (IAS) 28 "Инвестиции в ассоциированные предприятия";
• МСФО (IAS) 32 "Финансовые инструменты: представление информации";
• МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" (далее - МСФО (IAS) 39);
• МСФО (IFRS) 3 "Объединения бизнеса";
• МСФО (IFRS) 7 "Финансовые инструменты: раскрытие информации";
• МСФО (IFRS) 10 "Консолидированная финансовая отчетность";
• МСФО (IFRS) 12 "Раскрытие информации об участии в других предприятиях".

Учетная политика должна отражать порядок оценки по справедливой или амортизированной стоимости, а также порядок обесценения активов.

Российский аналог МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты" и МСФО (IAS) 39 стандарт ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (утв. приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н) является более узким по охвату типов финансовых инструментов, так, например, в нем не упомянуты деривативы и порядок их оценки.

Инвестиционная недвижимость. Применение МСФО (IAS) 40 "Инвестиционное имущество" необходимо для организаций, чьим основным видом деятельности является владение и управление объектами коммерческой недвижимости. Следует раскрыть порядок последующей оценки для отражения в отчетности объектов, предназначенных для извлечения доходов.

В РСБУ аналога этого стандарта не существует.

Аренда. На основании МСФО (IAS) 17 "Аренда" в учетной политике прописывают арендные отношения компании (финансовая, операционная аренда) и порядок учета активов и обязательств в результате таких отношений.

В РСБУ аналога этого стандарта нет.

Учетная политика: порядок сверки капитала

В учетной политике необходимо установить порядок сверки капитала.

Алгоритм сверки может быть следующий:

1. описание характера каждого изменения в учетной политике;
2. сверка собственного капитала, отраженного в соответствии с РСБУ, с собственным капиталом, признаваемым в соответствии с МСФО, по состоянию на дату:
   • перехода на МСФО;
   • и окончания самого последнего периода, представленного в последней годовой финансовой отчетности предприятия, подготовленной в соответствии с предыдущей основой подготовки финансовой отчетности;
3. сверка прибыли или убытков, установленных в соответствии с предыдущей основой подготовки финансовой отчетности за наиболее поздний период, представленный в последней годовой финансовой отчетности предприятия, с прибылью или убытками, признаваемым согласно МСФО за аналогичный период.

Обратите внимание, что в отсутствие стандарта, регулирующего те или иные транзакции, события, компания всегда может закрепить соответствующие положения в учетной политике исходя из принципов Концепции, применяя профессиональное суждение и наилучшую оценку.

В заключение отметим, что переходить на МСФО следует как можно раньше, так как Россия последовательно и неуклонно движется к их обязательному применению. Международные стандарты помогут повысить прозрачность и управляемость бизнеса, качество оценки его стоимости и стоимости капитала как заемного, так и акционерного.