Законные проценты по ст. 317.1 ГК РФ и налог на прибыль: когда кредитору признавать внереализационный доход?

На портале Гарант.ру опубликована статья «Законные проценты по ст. 317.1 ГК РФ и налог на прибыль: когда кредитору признавать внереализационный доход?» ведущего юрисконсульта КСК ГРУПП Юлии Фуфаевой

Последние изменения ГК РФ, вступившие в силу с 1 июня 2015 года, утвердили право кредитора взыскать с должника законные проценты на сумму долга за период пользования денежными средствам, причем в размере ставки рефинансирования Банка России (Федеральный закон от 8 марта 2015 г. № 42-ФЗ; далее – Закон № 42-ФЗ). Эти проценты полагаются кредитору "по умолчанию", если только стороны прямо не отказались от них в договоре, – своего рода коммерческий кредит за постоплату долга. Применяется нововведение только в отношениях между хозяйствующими субъектами.

В нынешних условиях это хорошая новость для кредиторов – покупатели то и дело просят внести в договоры условие об отсрочке платежа за уже совершенные отгрузки (выполненные работы, оказанные услуги), и теперь за это можно требовать уплаты процентов.

Только вот в налоговое законодательство законодатель уточнений не внес, и непонятно, когда кредитору нужно начислять доход по налогу на прибыль, возникающий при получении законных процентов, – по итогу каждого месяца вне зависимости от того, признал ли должник эти проценты (как по коммерческому кредиту), или в момент признания их должником (как по штрафным санкциям)? Прямого ответа в НК РФ пока что нет.

Рассмотрим налоговые последствия предоставления средств по денежному обязательству с начислением законных процентов.

По смыслу ст. 317.1 ГК РФ законные проценты следует начислять, даже если условие о них в договоре не согласовано. Естественно, в договорах, заключенных еще до момента внесения изменений в ГК РФ, такие условия специально и не оговаривались, если стороны не испытывали необходимости в этом – поэтому следует понять, распространяются ли новые правила на заключенные до 1 июня договоры.

Напомним, новые положения ГК РФ применяются к:

• правоотношениям, которые возникают после 1 июня 2015 года;
• правам и обязанностям, которые возникают после 1 июня 2015 года из правоотношений, существовавших до этой даты (ч. 2 ст. 2 Закона № 42-ФЗ).

Соответственно в тех случаях, когда договор поставки (равно как и договор выполнения работ, оказания услуг) заключен ранее 1 июня 2015 года, а поставки товаров (выполнение работ, оказание услуг) шли уже после 1 июня 2015 года, то закон обязывает начислять проценты по задолженности, сформированной уже позднее 1 июня 2015 года. К сумме долга, уже сформированного по состоянию на 1 июня 2015 года, положения ст. 317.1 ГК РФ относиться не будут, соответственно, начислить проценты на такой долг будет нельзя.

Если же кредитор не желает применять положения ст. 317.1 ГК РФ к поставкам (выполнению работ, оказанию услуг), осуществленным начиная с 1 июня 2015 года, выход один – вносить изменения в условия ранее заключенных договоров, прямо прописывая, что законные проценты на сумму задолженности начисляться не будут.

С другой стороны, ничто не мешает поставщику пересмотреть условия ранее заключенных договоров и по согласованию с покупателем установить больший процент, нежели ставка рефинансирования Банка России (8,25% годовых в настоящее время). Нормы ГК РФ этого не запрещают. Ставка рефинансирования является лишь минимальной планкой для начисления процентов, если стороны условиями договора не предусмотрели иное.

Многие кредиторы, у которых в ранее заключенных договорах уже было установлено условие об отсрочке платежа должником и не было прямо прописано условие о неначислении процентов, к настоящему времени такую отсрочку платежа фактически уже предоставили. Соответственно, по таким договорам кредиторы имеют полное право предъявить должникам дополнительные проценты по операциям, осуществленным начиная с 1 июня 2015 года, на основании ст. 317.1 ГК РФ по ставке 8,25% годовых – очень хорошая новость в наши нелегкие времена. Но у медали, как обычно, есть и оборотная сторона.

Она состоит в том, что кредитору, находящемуся на общем режиме налогообложения и применяющему метод начисления, уже сейчас, а точнее с 1 июня 2015 года, придется ежемесячно признавать законные проценты в налоговом учете.

По своей сути законные проценты, предусмотренные ст. 317.1 ГК РФ, – это плата за коммерческий кредит, предоставленный кредитором должнику за отсрочку (или рассрочку) оплаты задолженности по отгруженным товарам (выполненным работам, оказанным услугам). То есть законные проценты – это не санкция за просрочку платежа (проценты за просрочку платежа должны рассчитываться по ст. 395 ГК РФ), а своего рода плата за предоставление заемных средств: кредитор уже имеет право требовать с должника денежные средства, но разрешает должнику попользоваться своими деньгами и заплатить позже.

Таким образом, доход в виде законных процентов можно определить как внереализационный доход на основании п. 6 ст. 250 НК РФ. Напомним, эта норма определяет внереализационный доход как доход в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценными бумагам и другим долговым обязательствам.

Следовательно, для кредитора, находящегося на общем режиме налогообложения и применяющего метод начисления, наступают следующие последствия:

• в налоговом учете следует начислять проценты по договорам, содержащим условие о предоставлении отсрочки (рассрочки) платежа, если только в договор не было внесено условие о неначислении таких процентов;
• для начисления процентов не требуется никакого извещения должника и его согласия с такими процентами (ст. 317.1 ГК РФ таких условий не содержит). Сам факт предоставления отсрочки (рассрочки) платежа является достаточным основанием для начисления процентов кредитором;
• начисление процентов и признание внереализационного дохода необходимо отражать в конце каждого месяца вне зависимости от факта выставления требования об их уплате в адрес должника и вне зависимости от их фактической уплаты должником.

Норма действует уже больше четырех месяцев, но только в начале сентября было наконец-то опубликовано письмо Минфина России от 27 июля 2015 г. № 03-03-06/1/42995, в котором сделаны аналогичные выводы.

Остался нерешенным вопрос о том, с какого дня необходимо начислять проценты на сумму долга за пользование денежными средствами. Например, если по условиям договора поставки для оплаты задолженности покупателю дается три рабочих дня, следующих за датой поставки, то считать ли, что проценты по ст. 317.1 ГК РФ необходимо исчислять с четвертого рабочего дня (то есть начиная с даты просрочки погашения долга должником), или же проценты необходимо начислять уже с момента отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), поскольку обязательства у должника в этот момент уже сформированы?

Поскольку природа законных процентов ближе к правовой природе коммерческого кредита, то есть платы за отсрочку платежа, то, соответственно, и начисление процентов должно начинаться уже с момента формирования долга, а не с того момента, когда должником было допущено нарушение сроков оплаты по данной поставке товаров (выполнению работ, услуг) по условиям договора. Повторимся: пока что никаких разъяснений по данному вопросу нет, поэтому исходим из экономико-правовой сути данной нормы.

Еще один нюанс. Так как ст. 317.1 ГК РФ квалифицирует денежные средства, которыми пользуется должник, именно в качестве долга, то, соответственно, указанная норма не позволяет начислять законные проценты на сумму аванса. Ведь уплата аванса влечет необходимость исполнения поставщиком обязанности по передаче товара, но не порождает денежного обязательства перед покупателем. Если же поставщик не передал предварительно оплаченный товар в установленный срок, у покупателя возникает в том числе право требовать возврата суммы аванса (п. 3 ст. 487 ГК РФ). При этом на данную сумму начисляются проценты в соответствии со ст. 395 ГК РФ (п. 4 ст. 487 ГК РФ).

Таким образом, нормы ст. 317.1 ГК РФ, с одной стороны, фактически разрешили кредиторам требовать от должников проценты за период пользования денежными средствами. Но с другой стороны, начиная уже с первого дня формирования задолженности, кредитор должен будет начать признавать сумму внереализационного дохода и впоследствии – отразить этот доход в налоговом учете, уплатив с него налог на прибыль.

Кредитор, конечно, может получить от должника сумму законных процентов в необозримом будущем – если должник проявит сознательность и оплатит не только саму сумму долга, но и проценты по ней. Но гарантий этого никто не дает.

Вот так хорошая, казалось бы, инициатива, улучшившая положение кредитора, может для того же кредитора как налогоплательщика обернуться увеличением налоговых платежей по налогу на прибыль.

Возможно, законодателем еще будут внесены уточнения в положения НК РФ, касающиеся периода признания внереализационных доходов в виде законных процентов по ст. 317.1 ГК РФ. А пока что только профессиональные консультанты смогут помочь налогоплательщику разобраться в этом сложном и неоднозначном вопросе для выработки позиции в части налогообложения прибыли и соблюдения при этом интересов кредитора. Причем искать правильное решение придется индивидуально по каждому должнику, с учетом положений договора с ним и периода возникновения задолженности.

Определять свою позицию нужно оперативно! Ведь с начала действия норм ст. 317.1 ГК РФ прошло больше четырех месяцев, за которые кредиторы уже должны были начислить внереализационный доход. Неисполнение этой обязанности может обернуться не только недоимкой по налогу на прибыль, но и штрафами и пенями. Добавим, что по итогам девяти месяцев текущего года определяются авансовые платежи по налогу на прибыль организаций не только на IV квартал текущего года, но и на I квартал следующего года. То есть риски занижения налоговой базы распространяются также и на 2016 год.