Налоговое планирование и налоговая безопасность

На портале Клерк.ру вышла статья руководителя департамента налогового консультирования и разрешения налоговых споров КСК ГРУПП Романа Шишкина «Налоговое планирование и налоговая безопасность»

Ни для кого не секрет, что для того, чтобы грамотно вести предпринимательскую деятельность, бизнесменам необходимы знания в области налогообложения и штатный налоговый юрист и квалифицированный главный бухгалтер. Все компании на свой страх и риск готовятся к возможным проверкам и даже уверены, что хорошо подготовлены. К сожалению практика показывает обратное.

На сегодняшний день, налоговые проверки – один из самых эффективных инструментов пополнения государственной казны. Поэтому наилучший выход для руководства компании, в которой планируется или уже идет проверка, обращение к профессиональным консультантам, которые изо дня в день занимаются решением подобного рода задач.

В предлагаемой статье автор рассматривает общие тенденции налогового контроля, обозначает точки пристального внимания фискальных органов, дает рекомендации по проявлению должной осмотрительности в отношении контрагентов. Подробнее ознакомиться с материалом вы можете в данной статье.

В настоящее время существует весьма обширный перечень фактов, который может привлечь внимание контролирующих органов и привести к незапланированным налоговым последствиям для бизнеса. В рамках статьи дается обзор основных спорных моментов и рекомендации для организаций в части минимизации своих рисков.

«В этом мире неизбежны только смерть и налоги»
Бенджамин Франклин

Понятно, что бизнес не может существовать абсолютно бесконтрольно, и один из наиболее эффективных инструментов налогового контроля – выездная налоговая проверка. Вы помните о трехлетнем периоде, запрете проводить две и более ВНП по одним и тем же налогам за один и тот же период и более двух ВНП в отношении одного налогоплательщика в течение календарного года?

На что обращают внимание налоговики, и каковы тенденции

Сейчас в налоговом контроле два тренда: повышение избирательности и результативности проверок. При постоянном снижении количества выездных проверок (охват составляет менее 2% от числа налогоплательщиков) доначисления постоянно растут и превышают в среднем 8 млн руб. на одну проверку.

Проверяющим, безусловно, знаком метод энергосбережения: минимальными усилиями – максимальный результат. Речь идет о выявлении налоговыми органами схем уклонения от уплаты налогов, а также фактов взаимоотношений с недобросовестными контрагентами (по-другому – фирмами-однодневками). На это приходится более 80% сумм доначислений. И это основной налоговый риск на протяжении ряда лет.

В судах впечатляющих результатов налоговикам удается добиваться благодаря акценту на взаимодействии компаний с «проблемными» контрагентами, тщательному предпроверочному анализу с использованием роботизированных систем отбора кандидатов и новым алгоритмам проверки – «сплошным» методом.

«Нерезультативные проверки» (с начислениями до 1 млн руб.) или «низкорезультативные проверки» категорически не приветствуются, поскольку наводят на мысли либо о непрофессионализме, либо о коррупционной связи налогоплательщика с проверяющими и служат поводом для проведения служебного расследования!

При установлении признаков недобросовестности контрагента и признания финансово-хозяйственных отношений с ним нереальными, бремя ответственности за неуплату налогов перекладывается на компанию, которая приобрела товар (работу, услугу), потому что:

• в соответствии с ГК РФ предпринимательская деятельность осуществляется на свой риск;
• именно приобретающая компания уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль, применяет налоговый вычет НДС;
• и, главное, у реальной компании «есть, что взять», то есть велика вероятность исполнения требования об уплате налогов. Ведь результатом проверки практически всегда является доначисление налогов к уплате в бюджет, сумма претензий – до 50% от оборота компании.

Перед выездной проверкой налоговая служба анализирует имущество компании. И, в первую очередь, идут туда, где есть активы, поскольку «KPI» инспекции включает и доначисление, и взыскание налогов. Назначение ВНП по компаниям-однодневкам запрещено!

ОБРАТИТЕ внимание: если по результатам выездной проверки удалось взыскать значительную сумму налогов, то есть налогоплательщик не оспаривал результатов проверки и добросовестно все оплатил, то такую компанию, скорее всего, возьмут на заметку, чтобы по истечении двух-трех лет «навестить» ее снова.

В результате сложившейся арбитражной практики доказательством проявления должной осмотрительности при выборе контрагента являются действия, направленные на предварительный сбор информации о возможном партнере, сама эта информация и документы, подтверждающие реальность сделок, поэтому ВАЖНО:

• обеспечить наличие информации о контрагенте, как минимум – копии устава, регистрационных свидетельств, решений/протоколов о назначении ответственных лиц, приказов и доверенностей о предоставлении права подписи документов и др.;
• иметь полный комплект документов поставщика, соответствующий сути сделок;
• подтвердить реальность взаимоотношений с контрагентом.

Принимая во внимание, что основная категория налоговых споров касается доначислений по взаимоотношениям с недобросовестными контрагентами, так называемыми фирмами-однодневками, то есть организациями, не соблюдающими законодательство о налогах и сборах и созданными с целью неправомерного уменьшения налоговых обязательств, ФНС России в письме от 17.10.2012 г. № АС-4-2/17710 указала, что построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками («цепочки контрагентов») без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Самыми распространенными признаками указанных лиц являются:

• подписание документов неуполномоченными лицами и отсутствие лиц, имеющих соответствующие полномочия (постановление ФАС Московского округа от 29.05.2013 г. по делу № А40-94438/12-99-518);
• отсутствие необходимой численности сотрудников контрагента (письмо ФНС России от 08.04.2011 г. № КЕ-4-3/5585@);
• формальное составление документов при отсутствии реального выполнения работ (постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.09.2011 г. по делу № А13-5629/2010);
• недостоверность указанных в перевозочных документах (транспортные накладные, путевые листы и т. д.) данных о транспортном средстве (определение ВАС РФ от 04.08.2011 г. № ВАС-8308/11);
• отсутствие складских помещений (письмо ФНС России от 08.04.2011 г. № КЕ-4-3/5585@);
• отсутствие документального факта передачи оформленной проектной и технической документации (определение ВАС РФ от 28.12.2012 г. № ВАС-17583/12);
• отсутствие необходимых материальных ресурсов для выполнения строительных работ (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.02.2014 г. по делу № А27-279/2013) и др.

Элементом безопасности в данном случае может служить наличие у налогоплательщика полного комплекта документов по должной осмотрительности, то есть организация должна доказать налоговому органу, что она при заключении договора удостоверилась в правоспособности контрагента и возможности исполнения им условий договора.

Как указало ФНС России в письме от 17.10.2012 г. № АС-4-2/17710, учитывая, что предпринимательская деятельность осуществляется хозяйствующими субъектами самостоятельно и на свой риск, налоговые органы не несут ответственности за выбор налогоплательщиком контрагентов и возможное в связи с этим наступление для него неблагоприятных последствий.

Иными словами, построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками («цепочки контрагентов») без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) является одним из признаков получения необоснованной налоговой выгоды.

Основные риски финансово-хозяйственной деятельности (помимо озвученных выше), на которые обратят внимание контролирующие органы, относятся к следующим случаям.

1. Низкая налоговая нагрузка по сравнению с приведенными в приказе ФНС показателями. Данные факты уже на стадии предпроверочного анализа позволят предположить о наличии в деятельности организации механизма занижения налоговой базы.
2. Отражение убытка от деятельности предприятия. Однако необходимо учитывать, что сам по себе факт отражения убытка не свидетельствует о наличии каких-либо схем. Он может быть объяснен и доказан открытием предприятия, привлечением заемных средств для развития, установлением небольшой наценки на товары, формированием скидок для построения долгосрочного сотрудничества с покупателями и т. д. Поддерживает данное мнение и судебная практика (постановление ФАС Московского округа от 18.01.2013 г. по делу № А40-23710/12-129-107 и др.).
3. Отражение в налоговой отчетности высокой доли налоговых вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль. Сам по себе данный факт, безусловно, не является налоговым правонарушением. Низкая маржинальность может быть объяснена особенностью отрасли ведения бизнеса, желанием привлечь покупателей, получить хорошую репутацию на рынке путем реализации товара по невысокой цене и т. д. Однако надо учитывать, что, если при больших оборотах компания в минимальных размерах уплачивает НДС и налог на прибыль в бюджет, в отношении налогоплательщика будет назначена выездная проверка.
4. Выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте Российской Федерации. Данный фактор связан с тем, что зачастую работодатели, пытаясь снизить налоговую нагрузку, платят работникам зарплату ниже средней по отрасли или региону, следовательно, занижают налоговые отчисления в бюджет. В первую очередь, налоговые органы выявляют факты уклонения от уплаты НДФЛ. При этом в качестве источника информации используют сведения о среднесписочной численности работников за прошедший год и данные из справок о доходах физлиц.
5. Неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения («миграция» между налоговыми органами).

Пристальное внимание налогоплательщиков должно уделяться и грамотному составлению гражданско-правовых договоров. В ряде случаев изменение объема налоговых обязательств организации может произойти в результате переквалификации сделки налоговым органом.

Много нюансов возникает и при исчислении сроков проверки и определении проверяемого периода.

ОБРАТИТЕ внимание: есть судебные акты, в которых указано, что налоговые органы в рамках выездной проверки вправе проверять и текущий календарный год (то есть незавершенный налоговый период). Актуально, например, для НДС, с 2016 г. – для НДФЛ (определение ВС РФ от 09.09.2014 г. № 04-КГ14-737).

Касательно сроков проведения ВНП много говорить не будем: с продлениями и с учетом такой «бонусной» опции, как «приостановление проверки», ВНП официально может длиться до 15 месяцев!

Хотя на период приостановления проведения ВНП:

• приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, и ему возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки;
• приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой.

В то же время ОБРАТИТЕ внимание:

• налогоплательщик обязан представить налоговому органу документы, запрошенные до момента приостановления проверки (постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 г. № 57, письмо ФНС России от 22.08.2014 г. № СА-4-7/16692), более того, обязан представить документы, запрошенные инспекторами в последний день ВНП, и требование получено одновременно со справкой о проведенной проверке! Верховный суд РФ, к сожалению, принял сторону контролеров (определение ВС РФ от 13.05.2015 г. № 305-КГ15-5504);
• во время приостановления ВНП можно проводить допрос свидетелей вне территории (помещения) налогоплательщика (постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 г. № 57, многочисленная арбитражная практика, письмо Минфина России от 05.05.2011 г. № 03-02-07/1-156, письмо ФНС России от 13.09.2012 г. № АС-4-2/15309@).

Таким образом, документы по запросам необходимо предоставлять, даже если запросы получены в последний день проведения проверки; допросы могут проводиться, но на территории налогового органа!

Вызов на комиссию по легализации налоговой базы

Нередко налогоплательщиков пугают вызовами на комиссии по легализации налоговой базы в связи с убыточностью деятельности или по иным причинам. В чем суть таких комиссий и какова процедура их проведения, налогоплательщики узнавали только на практике, являясь их непосредственными участниками.

Теперь есть возможность заранее определить риски вызова на подобную комиссию, а, следовательно, оценить уровень налоговой безопасности бизнеса, основываясь на информации налоговых органов, содержащейся в недавно вышедшем письме Минфина и ФНС России № АС-4-2/12722 от 17.07.2013 г. «О работе комиссий налоговых органов по легализации налоговой базы». Вызов на подобную комиссию служит сигналом явного внимания налогового органа к конкретной компании и наличия у него информации, достаточной для назначения в будущем в отношении налогоплательщика выездной налоговой проверки и доначисления налогов.

Как указано в самом письме, главная цель таких комиссий – увеличение поступлений налогов в бюджет. Условиями вызова налогоплательщика на комиссию является установление следующих фактов:

• неполное отражение налогоплательщиком в учете хозяйственных операций;
• несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц;
• фальсификация налоговой и бухгалтерской отчетности;
• отсутствие объяснимых причин тех или иных результатов деятельности налогоплательщика.

По сути, такая комиссия является своеобразным шансом для налогоплательщика одуматься и исправить рисковое положение, которое, по мнению налогового органа, говорит о недоплате им налогов и предоставлении в контролирующий орган неверных отчетов и сведений; дает возможность налоговому органу и налогоплательщику договориться об исправлении налоговой ситуации без длительных проверочных процедур, судов и споров. С другой стороны, позволяет налогоплательщику оценить (хотя бы частично) уровень своих рисков и попытаться перестроить систему налоговой безопасности, подготовиться к будущим проверочным мероприятиям.

Поэтому вызов на подобную комиссию, конечно, не стоит игнорировать, как и пытаться ее избежать. Диалог с налоговым органом в подобной форме не предусматривает для налогоплательщика ничего приятного, однако, дает хорошую возможность для оценки точки зрения налоговых органов и анализа собранного на налогоплательщика досье.

Учитывая, что в подобных комиссиях зачастую участвуют не только представители налогового органа, но и Пенсионного фонда, органов местного самоуправления, прокуратуры, налогоплательщику потребуется приложить немалые усилия для отстаивания своей позиции и обоснования ее реальности.

В анализе деятельности налогоплательщиков контролирующие органы задействуют не только собственные ресурсы (данные ЕГРЮЛ, многочисленных ПИКов: «Налог», «НДС», «ВАИ» и т. д., о которых мы уже неоднократно писали ранее), но и сведения из СМИ, Интернета, любых заявлений и жалоб физических и юридических лиц. Составляются схемы движения денежных средств налогоплательщика, схема ведения бизнеса, проводятся анализы сделок, сравниваются показатели отчетности по нескольким периодам.

Рекомендации при проведении проверки

Наши рекомендации условно можно адресовать руководителям/лицам, которые будут непосредственно общаться с проверяющими и, собственно, подготовке компании.

По поводу личной подготовки:

Необходимо справиться с собственной нервозностью, под любым благовидным предлогом выиграть 2–5 минут, чтобы элементарно успокоиться.

Не вступайте в общение с проверяющими в первые минуты проверки: это стресс; с увеличением нервозности пропорционально снижается возможность объективно оценивать ситуацию, получаемую информацию и адекватность ответов или рациональность действий.

Никогда не оправдывайтесь: раз оправдывается – значит виноват! А самое главное – начиная оправдываться, Вы даете проверяющим психологическое преимущество.

Не оставляйте проверяющих один на один с рядовыми сотрудниками! У Вас – наработанный жизненный опыт, есть что терять, Вы более устойчивы, а рядовой бухгалтер уже минут через 10 начнет писать заявление о явке с повинной…

Не отказывайтесь от подписания акта/протокола, иначе только усугубите ситуацию! Внимательно читайте и проверяйте смысл написанного. Если проверка «жесткая», придется читать не один раз (стресс!); вписывайте свои замечания о любых нарушениях в процедуре/действиях во время проверки; требуйте дать время для ознакомления; возражайте: «Если будете «давить» – давай, подписывай, напишу, что находился в состоянии аффекта под давлением и угрозами, не отдавал отчета в своих действиях, придется обратиться к доктору и пройти курс реабилитации…»

Что касается готовности к проверке компании:

• следует произвести визуальную проверку первичных документов – их наличие и присутствие в них всех необходимых реквизитов. В рамках выездной проверки проверяющие могут истребовать документы у контрагентов компании, поэтому не лишним будет удостовериться, что экземпляры первичных документов, хранящиеся у Вас, идентичны находящимся у контрагентов. Хотя бы по ключевым и наиболее крупным;
• необходимо подготовить офис, где будет производиться проверка. Здесь также не должно присутствовать ничего лишнего, в том числе за предыдущие периоды, а желательно – вообще минимум, необходимый для нормальной работы.

Под «ничего лишнего» мы также подразумеваем различные незаполненные бланки с печатями, печати, ключи от банк-клиентов, различные учредительные документы других организаций, переписку/заметки;

• для работы сотрудников налогового органа следует выделить отдельное оборудованное помещение, поскольку, например, знакомиться с подлинниками документов они могут, только находясь на территории компании. Помещение должно быть подобрано таким образом, чтобы максимально исключить общение проверяющих с рядовыми сотрудниками и ограничить доступ к подлинникам. Если проверяющий расположится непосредственно в бухгалтерии, сможете ли Вы «элегантно» отказать ему, когда он попросит конкретную папку с полки или задаст конкретный вопрос исполнителю?
• провести инструктаж работников компании: не стоит обсуждать рабочие вопросы в местах общего пользования и давать какие-либо комментарии инспекторам до получения повестки о вызове свидетеля на допрос в порядке ст. 90 НК РФ;
• также очень важно выделить специального человека, который будет общаться с налоговыми инспекторами, и знает, как это делать, предоставлять им оперативно документы и информацию. Это позволит избежать утечки лишней информации, у налогоплательщика появляется возможность следить за ходом проверки. Если у проверяющих возникают вопросы, помогать им находить те ответы, которые Вам выгодны.

Важное значение имеет такое контрольное мероприятие, как проведение допроса сотрудников проверяемой организации.

В качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое лицо, располагающее необходимыми сведениями о предмете проверки.

На практике это положение трактуется расширительно, и инспекторы спрашивают обо всех аспектах деятельности, а не только по вопросам, которые связаны с исчислением и уплатой налогов и сборов. И здесь возникает тонкая грань, какие вопросы связаны с исчислением налогов, а какие – нет. Можно избежать ряда «неудобных» вопросов, отвергая их по причине отсутствия связи с вопросами уплаты налогов.

Задаваемые вопросы должны касаться лишь Ваших должностных обязанностей, например, как руководителя предприятия. Вопросы, которые не затрагивают Вашу зону ответственности, у Вас есть полное право игнорировать.

Обдумывайте ответы, внимательно читайте протокол и не стесняйтесь заявить, что с Ваших слов записано неверно и смысл искажен. Также не подписывайте незаполненные или не прочитанные Вами документы.

Привлечение сотрудников ОВД для участия в выездной налоговой проверке

Представители органов внутренних дел участвуют в выездных налоговых проверках по запросу налоговых органов (п. 1 ст. 36 НК РФ, п. 28 ч. 1 ст. 13 Федерального закона от 07.02.2011 г. № 3-ФЗ «О полиции»).

Порядок взаимодействия определен Инструкцией о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов при организации и проведении выездных налоговых проверок (утв. приказом МВД России № 495, ФНС России № ММ-7-2-347 от 30.06.2009 г.), которая обязательна для применения.

Мотивированный запрос налогового органа об участии сотрудников ОВД в выездной проверке может быть направлен в ОВД как перед началом налоговой проверки, так и в процессе ее проведения (п. 8 Инструкции). Если сотрудники ОВД привлекаются к проведению выездной проверки после ее начала, то налоговый орган выносит решение о внесении изменений в решение о проведении выездной проверки, касающееся состава проверяющей группы (п. 1.2 письма ФНС России от 25.07.2013 г. № АС-4-2/13622, п. 6 Инструкции). Указанное решение о внесении изменений налоговые органы обязаны передать налогоплательщику (подп. 9 п. 1 ст. 32 НК РФ).

Основанием для направления запроса может служить не только воспрепятствование законной деятельности налогового органа, но и:

• необходимость проверки с участием сотрудников ОВД данных, свидетельствующих о возможных нарушениях налогового законодательства;
• назначение выездной налоговой проверки на основании материалов, направленных в налоговый орган органами внутренних дел;
• необходимость привлечения сотрудников ОВД для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля (выемка документов, проведение исследования, опроса, осмотра помещений и т. д.);
• необходимость обеспечения мер безопасности в целях защиты жизни и здоровья должностных лиц налогового органа, проводящих проверку, при исполнении ими должностных обязанностей (подп. «а», «б», «в», «г» п. 8 Инструкции).

Налоговые органы в обязательном порядке инициируют привлечение сотрудников ОВД, если обнаружат обстоятельства, например, свидетельствующие о необоснованном возмещении или зачете НДС, об участии в схемах уклонения от уплаты налогов, подпадающих под признаки совершения преступления, по делам о преднамеренном и фиктивном банкротстве (письмо ФНС России от 24.08.2012 г. № АС-4-2/14007@).

Очевидно, что неэффективно построенная система налоговой безопасности в компании может повлечь за собой значительные риски и экономические потери. Построение структуры налогового учета и структуры бизнеса в целом должно осуществляться с привлечением профессиональных юристов и аудиторов, что позволит в будущем избежать привлечения к налоговой ответственности.

Список литературы

• Налоговый кодекс РФ
• Гражданский кодекс РФ
• Постановление Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 г. № 18162/09 по делу № А11-1066/2009
• Постановление ФАС Московского округа от 29.05.2013 г. по делу № А40-94438/12-99-518
• Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.09.2011 г. по делу № А13-5629/2010
• Постановление ФАС Поволжского округа от 13.03.2013 г. по делу № А06-2687/2012 (Определением ВАС РФ от 10.07.2013 г. № ВАС-8230/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
• Постановление ФАС Московского округа от 30.08.2013 г. по делу № А40-130816/12-140-885
• Постановление ФАС Уральского округа от 13.11.2013 г. № Ф09-10866/13 по делу № А60-49698/2012
• Письмо Минфина России от 06.07.2009 г. № 03-02-07/1-340
• Приказ ФНС России от 30.05.2007 г. № ММ-3-06/333@
• Письмо ФНС России от 17.10.2012 г. № АС-4-2/17710
• Письмо ФНС России от 08.04.2011 г. № КЕ-4-3/5585@